IBPP2/443-864/11/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w miesiącu kwietniu i maju 2011 r. - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w miesiącu marcu 2011 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 31 października 2011 r. (data pływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupów dokonanych w miesiącach poprzedzających rejestrację jako podatnika VAT czynnego, a związanych ze sprzedażą dokonaną po rejestracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która była zwolniona z podatku VAT na podst. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przez okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. działalność była zawieszona. W podatku dochodowym jest opodatkowany wg zasad ogólnych i prowadzi KPiR.

Wnioskodawca odwiesił działalność od 1 kwietnia 2011 r., od m-ca marca kupował surowce oraz materiały do produkcji. W marcu kupił również maszyny niezbędne do wykonywania działalności, w kwotach netto 2.790 zł, 2.350 zł, 3.247,97 zł, które ujął w ewidencji wyposażenia i zaczął je faktycznie użytkować od 1 czerwca 2011 r., kupił również jedną maszynę za kwotę netto 5.900 zł, którą wprowadził jako środek trwały i zaczął użytkować również od 1 czerwca 2011 r. Łącznie przez miesiące marzec, kwiecień i maj 2011 r. dokonał zakupów w związku z działalnością gospodarczą (wraz z maszynami) na kwotę netto 29.853,41 + podatek VAT 6.861,08 zł.

W związku z faktem, że potencjalni kontrahenci będący podatnikami VAT wymagali od Wnioskodawcy faktur VAT, zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny od dnia 1 czerwca 2011 r. i dopiero wówczas rozpoczął sprzedaż. Wszystkie zakupy dokonane przed rezygnacją ze zwolnienia związane były ze sprzedażą opodatkowaną VAT, ponieważ sprzedaż rozpoczął dopiero od miesiąca czerwca, tj. będąc już zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Nie zrobił spisu z natury, ponieważ nie było sprzedaży i wszystkie towary zakupione przed rejestracją, w momencie rejestracji były w jego posiadaniu, w związku z tym spis z natury byłby jedynie spisaniem wszystkich towarów, które zakupił.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2009 r., znak: ITPP1/443-691/09/BJ, w której stan faktyczny jest podobny.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 października 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż wszystkie faktury zakupowe, odnośnie których zadał pytanie czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, odebrał w tym samym dniu, w którym były wystawione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w miesiącach poprzedzających rejestrację jako podatnika VAT czynnego, a związanych ze sprzedażą dokonaną po rejestracji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wobec posiadania towarów i maszyn udokumentowanych fakturami VAT, niewykorzystanymi do wykonywania czynności zwolnionych, nie skorzystania z możliwości odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy, brakiem sprzedaży przed rejestracją do VAT, przysługuje mu fundamentalne prawo określone przez dyrektywy unijne do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się w kwestii:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych w miesiącu kwietniu i maju 2011 r. - za prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych w miesiącu marcu 2011 r. - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i 8 cyt. ustawy.

Według regulacji art. 96 ust. 1 cyt. ustawy podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zawarte w przywołanym powyżej przepisie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyrażenie "nie stosuje się" tożsame jest z wyrażeniem "nie realizuje się", co w kontekście tego przepisu oznacza, że nabytego przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1) nie może on zrealizować bez dopełnienia obowiązku rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ustawy VAT. Zważywszy, że naruszenie terminów wykonania obowiązku rejestracyjnego nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec braku stosownego zastrzeżenia w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, oczywistym jest, iż wykonanie obowiązku rejestracyjnego i uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego warunkuje jedynie skuteczne zrealizowanie nabytego prawa do odliczenia.

Tak więc, na podstawie powyższego, w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która była zwolniona z podatku VAT na podst. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca łącznie przez miesiące marzec, kwiecień i maj 2011 r. dokonał zakupów w związku z działalnością gospodarczą (wraz z maszynami) na kwotę netto 29.853,41 + podatek VAT 6.861,08 zł.

W związku z faktem, że potencjalni kontrahenci będący podatnikami VAT wymagali od Wnioskodawcy faktur VAT, zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny od dnia 1 czerwca 2011 r. i dopiero wówczas rozpoczął sprzedaż. Wszystkie zakupy dokonane przed rezygnacją ze zwolnienia związane były ze sprzedażą opodatkowaną VAT, ponieważ sprzedaż rozpoczął dopiero od miesiąca czerwca, tj. będąc już zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w opisanym przypadku wobec posiadania towarów udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi w miesiącu kwietniu i maju 2011 r., nie wykorzystywanych do czynności zwolnionych, gdyż wydatki te będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2011 r. - w odniesieniu do faktur otrzymanych w kwietniu 2011 r. i w rozliczeniu za czerwiec lub lipiec 2011 r. w odniesieniu do faktur otrzymanych w maju 2011 r.

Natomiast w odniesieniu do faktur otrzymanych w marcu 2011 r. stwierdzić należy co następuje.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

W myśl natomiast art. 113 ust. 5 jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

W myśl natomiast art. 113 ust. 7 ww. ustawy o VAT przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w:

Uzyskanie takiej zgody upoważnia podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe (w konsekwencji nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu przezeń towaru, nieujętego w spisie z natury zapasów posiadających na dzień, w którym utracił on zwolnienie od podatku VAT i w którym powstał jego obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT, prawo do obniżenia tego podatku powstaje nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzymał faktury zakupowe w marcu 2011 r. tj. w okresie, w którym był podatnikiem VAT zwolnionym podmiotowo

Wnioskodawca nie sporządzał spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu kiedy zrezygnował ze zwolnienia.

W tym stanie rzeczy nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych przepisem art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 91 ustawy o VAT, pod warunkiem iż nie wystąpią ograniczenia wynikające z treści art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy dot. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych w miesiącu kwietniu i maju 2011 r. należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dot. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych w miesiącu marcu 2011 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.