IBPP2/443-860/09/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży dla stałych odbiorców za sprzedaż ciągłą oraz możliwości wystawiania faktury z powyższego tytułu raz w miesiącu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży dla stałych odbiorców za sprzedaż ciągłą oraz możliwości wystawiania faktury z powyższego tytułu raz w miesiącu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży hurtowej artykułów elektrycznych. W ramach prowadzenia przedsiębiorstwa zawiera umowy sprzedaży z wieloma stałymi klientami, którzy odbierają od niego towar wielokrotnie w ciągu miesiąca, a czasami także kilkakrotnie w ciągu jednego dnia. Związane z tym faktem wystawianie dużej ilości faktur stanowi uciążliwość pod względem administracyjnym zarówno dla podatnika jak i odbiorców. Chciałby zatem aby wystawianie faktur następowało w ostatni dzień miesiąca w formie zbiorczej faktury, co bardzo ułatwiłoby prowadzenie przez niego działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopuszczalne jest wystawianie przez podatnika zbiorczych faktur w stosunku do stałych odbiorców na podstawie zestawienia dokumentów WZ - w ostatnim dniu miesiąca.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego problemu ma pytanie czy utrzymywane przez podatnika stałe stosunki gospodarcze stanowią "sprzedaż o charakterze ciągłym", w stosunku do której nie ma zastosowania ogólna zasada wyrażona w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) mówiąca o obowiązku wystawienia faktury dokumentującej zawarcie umowy w terminie 7 dni od momentu wydania towaru. Problem sprowadza się do kwestii znaczenia pojęcia - "sprzedaży o charakterze ciągłym" ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem jego definicji. Ponadto niezbędna jest ocena, czy dopuszczalne jest wystawianie faktur ostatniego dnia miesiąca również w sytuacji, kiedy stosunki łączące podatnika z odbiorcami nie mają charakteru ciągłego.

Dokonując analizy przepisów i podciągnięcia stanu faktycznego pod obowiązujące uregulowania, Wnioskodawca stwierdził, co następuje:

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepisy § 9 ust. 1 tego rozporządzenia stanowią, że istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, od tej zasady wprowadzony został jednak wyjątek w postaci wyłączenia stosowania tego paragrafu w stosunku do "sprzedaży ciągłej" (§ 9 ust. 2 rozporządzenia), przy czym ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przedmiotowe rozporządzenie nie definiują tego pojęcia.

Zgodnie z obowiązującą interpretacją w tym zakresie należy się zatem odwołać do przepisów kodeksu cywilnego mówiących o zobowiązaniu ciągłym. Za "ciągłe" uważa się więc nie tylko dostarczanie czy odbiór towarów przez cały czas, ale także w sposób powtarzalny. W sytuacji zatem gdy odbiorcy w sposób powtarzający się (np. kilka razy w miesiącu czy w tygodniu) dokonują zakupu towarów u podatnika uzasadnione jest przyjęcie, że taka sprzedaż ma charakter ciągły. Nie sposób bowiem uznać danej dostawy za jednorazowe świadczenie w sytuacji, gdy strony w sposób stały i powtarzalny ze sobą współpracują. Fakt, że częstotliwość zamówień jest różna nie ma wpływu na przyjęcie charakteru ciągłego danego świadczenia, rozstrzygający nie jest też brak łączącej strony umowy ramowej bądź umowy o współpracy, co niejednokrotnie poruszały w swoich interpretacjach Izby Skarbowe (tak m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy sygn. ITTP1/443-175/09/AJ), prawo podatkowe nie wymaga bowiem zawarcia umowy w formie pisemnej w przypadku transakcji stanowiących dostawę towarów czy też ich sprzedaż. Zgodnie z interpretacją Urzędu Skarbowego w Ostrzeszowie sygn. PP/443-8/06: "zobowiązanie ciągłe wytwarza taki stosunek prawny, który może choć nie musi być oznaczony terminem (..). Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki bądź ciągłe, bądź okresowe". Należy zatem przede wszystkim przy ocenie czy daną sprzedaż można zakwalifikować jako "ciągłą" wziąć pod uwagę okres od jakiego firmy prowadzą współpracę, a także dużą częstotliwość dostaw. W konsekwencji podatnik stoi na stanowisku, że prowadzona przez niego stała, wieloletnia współpraca z kontrahentami stanowi sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ponadto podatnik stoi na stanowisku, że faktury zbiorcze dotyczące sprzedaży z danego miesiąca mogą być wystawiane do ostatniego dnia tego miesiąca, co zdaje się również dopuszczalne w sytuacji, gdy sprzedaż nie ma charakteru ciągłego. Wystawienie przez podatnika faktury w terminie do ostatniego dnia danego miesiąca nie zaś w terminie 7 dni nie spowoduje pomniejszenia należności podatkowej, a co za tym idzie strat dla Skarbu Państwa. Nie wywoła też przesunięcia terminu zapłaty podatku z tytułu danej sprzedaży na następny miesiąc, jako że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak zatem uzasadnienia dla niemożliwości takiego postępowania w sytuacji, gdy specyfika prowadzonej przez płatnika działalności sprawia, że wystawianie każdorazowo nowej faktury stanowi znaczne utrudnienie i obciążenie pod względem administracyjnym. Brak zatem interesu ustawodawcy w bezwzględnym stosowaniu terminu 7 dni na wystawienie faktury w opisywanej sytuacji, jego przedłużenie nie wiąże się bowiem w danym stanie faktycznym ani z uszczupleniem należności ani opóźnieniem jej uiszczenia. Podatnik stoi zatem na stanowisku, że dopuszczalne jest wystawianie przez niego faktur zbiorczych w ostatnim dniu danego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątki od tej reguły zostały określone w przepisach art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższe przepisy korespondują z przepisami art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, winna zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawierać dane wymienione w tym przepisie. Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 wynika, że faktura powinna zawierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaż" w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce, z zastrzeżeniem § 10-12.

Odstępstwo od ogólnej zasady, znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży hurtowej artykułów elektrycznych. W ramach prowadzenia przedsiębiorstwa zawiera umowy sprzedaży z wieloma stałymi klientami, którzy odbierają od niego towar wielokrotnie w ciągu miesiąca, a czasami także kilkakrotnie w ciągu jednego dnia. Związane z tym faktem wystawianie dużej ilości faktur stanowi uciążliwość pod względem administracyjnym zarówno dla podatnika jak i odbiorców. Chciałby zatem aby wystawianie faktur następowało w ostatni dzień miesiąca w formie zbiorczej faktury, co bardzo ułatwiłoby prowadzenie przez niego działalności.

Z powyższego wynika, że w niniejszym przypadku, każdą dostawę (udokumentowaną dowodem WZ) można wyodrębnić, odróżnić od następnej. Zatem mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dostawy towarów do stałych odbiorców, którzy odbierają towar wielokrotnie w ciągu miesiąca, a czasami także kilkakrotnie w ciągu jednego dnia, w przedmiotowej sprawie nie mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza to podstaw do wystawienia jednej faktury zbiorczej za cały miesiąc w ostatnim dniu miesiąca.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.