IBPP2/443-847/09/WN - Opodatkowanie podatkiem VAT oraz zasady dokumentowania premii pieniężnych i bonusów uzyskiwanych przez podatnika na podstawie umowy w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2009 r. Sygn. akt I SA/Rz 431/09, uprawomocnionym w dniu 14 sierpnia 2009 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 9 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych lub bonusów - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych lub bonusów.

W dniu 19 stycznia 2009 r. tut. organ wydał interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1140/08/WN, na którą Strona wniosła skargę do WSA w Rzeszowie.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. Sygn. akt I SA/Rz 431/09 (data wpływu do tut. organu odpisu prawomocnego orzeczenia 28 września 2009 r.) uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1140/08/WN.

WSA w Rzeszowie w ww. wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, osiągania określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę i terminowej zapłaty, a w konsekwencji uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej (bonusów) niepowiązanej z konkretną dostawą nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie musi być dokumentowane fakturą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawiera umowy handlowe, na podstawie których dokonuje zakupów towarów produkowanych i/lub sprzedawanych przez dostawców. Z postanowień umów wynika często, że Wnioskodawca za dokonanie zakupów towarów w ustalonej przez strony wysokości otrzymywał będzie określoną procentowo premię pieniężną lub bonus. Wysokość przyznawanego Spółce bonusu jest zatem zmienna w zależności od ilości zakupionych przez podatnika towarów u kontrahenta. Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki, ale jest rezultatem wszystkich wyników osiągniętych przez podatnika w określonym czasie (np.: w danym miesiącu, kwartale, roku). Dodatkowym warunkiem przyznania premii pieniężnej lub bonusu może być również w niektórych przypadkach terminowa spłata należności przez podatnika. Należy jednocześnie podkreślić, że podatnik dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest w żaden sposób zobowiązany do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena prawna skutków udzielanych premii pieniężnych i bonusów jest aktualnie dokonywana przez Wnioskodawcę na podstawie wykładni dokonanej przez Ministra Finansów (w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w piśmie Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 z dnia 30 grudnia 2004 r. W konsekwencji - z uwagi na fakt otrzymywania premii, które nie są powiązane z konkretną dostawą czy też dostawami -podatnik kwalifikuje tego typu zdarzenia jako świadczenie przez siebie usług na rzecz dostawcy i wystawia fakturę VAT.

Postępowanie takie - pomimo, że wyraźnie zostało wskazane podatnikowi przez organy podatkowe - jest jednak zdaniem Spółki nieprawidłowe.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakup przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, za co podatnik otrzyma bonus stanowi czynność wymienianą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotne jest więc ustalenie, czy czynność zakupu przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 lub dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się przy tym każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres - nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Z punktu widzenia zaistniałej sytuacji istotne jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy przez dostawę towarów, o której mowa rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Bonus otrzymywany przez Spółkę związany jest ściśle z dokonywanymi od kontrahenta dostawami towarów (mimo, że nie można go powiązać z żadną konkretną dostawą). Zatem czynność ta, jako dostawa towarów już podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (po stronie dostawcy). Podkreślenia wymaga tutaj fakt, iż nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług. Zakup przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, stanowi już więc dostawę towarów, ponieważ jest niewątpliwie efektem dokonywanych przez podatnika zakupów towarów od kontrahenta. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz kontrahenta określonego pułapu obrotu, za świadczenie usług, gdyż ewidentnie na uzyskanie określonego pułapu obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Zatem, zakup przez Stronę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie może stanowić świadczenia usług, gdyż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towarów, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towarów), drugi jako zakup (świadczenia usług) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

Analogiczny pogląd jest przedstawiany w orzecznictwie sądowym, m.in.

Ponadto w umowach zawieranych przez podatnika osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, za które wypłacana jest premia pieniężna, nie stanowi zobowiązania Spółki i podatnik dokonuje zakupów dobrowolnie (nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości). Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Dodatkowo potwierdza to, że zakupy dokonywane przez podatnika nie stanowią żadnego zobowiązania, a tym samym nie mogą zostać potraktowane jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawcę bonus za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji jego prawidłowe udokumentowanie powinno nastąpić przy pomocy noty księgowej. Odpowiadając natomiast na pytanie w jaki sposób udokumentować przekazanie/otrzymanie bonusu stwierdzić należy, iż nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji dla których nie przewidziano odrębnych formularzy jest dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymania przez Wnioskodawcę bonusu.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 stycznia 2009 r. znak: IBPP2/443-1140/08/WN złożył skargę z dnia 3 marca 2009 r., (data wpływu 18 marca 2009 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. Sygn. akt I SA/Rz 431/09 (data wpływu do tut. organu odpisu prawomocnego orzeczenia 28 września 2009 r.) uchylił ww. interpretację indywidualną znak IBPP2/443-1140/08/WN.

WSA w Rzeszowie w ww. wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, osiągania określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę i terminowej zapłaty, a w konsekwencji uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej (bonusów) niepowiązanej z konkretną dostawą nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie musi być dokumentowane fakturą.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe, jak również obowiązujący stan prawny stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4, ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowy handlowe, na podstawie których dokonuje zakupów towarów produkowanych i/lub sprzedawanych przez dostawców. Z postanowień umów wynika często, że Wnioskodawca za dokonanie zakupów towarów w ustalonej przez strony wysokości otrzymywał będzie określoną procentowo premię pieniężną lub bonus. Wysokość przyznawanego Spółce bonusu jest zatem zmienna w zależności od ilości zakupionych przez podatnika towarów u kontrahenta. Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki, ale jest rezultatem wszystkich wyników osiągniętych przez podatnika w określonym czasie (np.: w danym miesiącu, kwartale, roku). Dodatkowym warunkiem przyznania premii pieniężnej lub bonusu może być również w niektórych przypadkach terminowa spłata należności przez podatnika. Należy jednocześnie podkreślić, że podatnik dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest w żaden sposób zobowiązany do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym.

Stan faktyczny, którego dotyczy wniosek odnosi się do sytuacji, w której premie pieniężne (bonusy) otrzymywane przez Wnioskodawcę od dostawców uzależnione są od wielkości obrotów (nabyć określonej ilości towarów) realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz dostawcą. Przyznawane premie są rezultatem wszystkich wyników osiągniętych przez Wnioskodawcę w określonym czasie, tj. miesiącu, kwartale lub roku.

W istocie dostawca towarów dokonując dostawy, tj. przenosząc własność towarów na nabywcę, realizuje swoje zobowiązania i za to otrzymuje od nabywcy należność (zapłatę) a w związku z tym, że dostawa ta w ustalonym czasie osiągnęła określoną wartość i cena została zapłacona, dostawca udziela nabywcy bonusu tj. w rzeczywistości pewnego obniżenia należności. Następuje to jednak w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już zapłacone a więc bonus ten nie jest przypisywany do którejkolwiek z tych dostaw (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2009 r. Sygn. akt I SA/Rz 431/09).

Ponadto - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Wnioskodawca dokonuje zakupów dobrowolnie, co oznacza, że nie jest w żaden sposób związany koniecznością wykonywania na rzecz kontrahenta zamówień w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym.

Z powyższego wynika, iż otrzymana premia lub bonus jest związana ze wszystkimi konkretnymi dostawami w okresie miesiąca, kwartału lub roku, a Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawcy.

Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nie świadczy wobec kontrahenta, usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi i do jakich byłby zobligowany w związku z otrzymaną premią. Zatem należy stwierdzić (cytując za wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2009 r. Sygn. akt I SA/Rz 431/09), że brak jest podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, osiąganie określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę i terminowej zapłaty, a w konsekwencji uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej (bonusów) niepowiązanej z konkretną dostawą nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie musi być dokumentowane fakturą.

Nadmienić także należy, iż przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają zakazu dokumentowania otrzymanego bonusu notą księgową.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę premii za osiągnięcie określonego poziomu zakupów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. gdy premia ta jest związana ze wszystkimi (konkretnymi) dostawami w okresie miesiąca, kwartału lub roku.

Interpretacja ta nie rozstrzyga w kwestii skutków podatkowych odnoszących się do kontrahentów Wnioskodawcy wypłacających premie i bonusy, w zakresie czy opisane przez Wnioskodawcę premie pieniężne i bonusy nie stanowią rabatów obniżających wartość konkretnych dostaw towarów, które powinny być dokumentowane fakturami korygującymi - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszającymi podstawę opodatkowania, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.