IBPP2/443-838/11/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.) oraz pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie przeprowadzania badań i analiz technicznych posiadających PKWiU 71.20.19.0 - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie przeprowadzania badań i analiz technicznych posiadających PKWiU 71.20.19.0.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 września 2011 r. znak: IBPP2/443-838/11/WN oraz pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również ZZOZ), świadczy usługi medyczne oraz wykonuje badania laboratoryjne z zakresu analityki medycznej i mikrobiologii.

W ramach zawartych umów, Wnioskodawca przeprowadza na rzecz NZOZ-ów tzw. sporotesty, które polegają na badaniu oceny skuteczności procesu sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych.

Z uwagi na różne interpretacje dotyczące tej usługi Wnioskodawca zwrócił się z prośbą do Urzędu Statystycznego w Łodzi o zakwalifikowanie tej usługi do właściwego PKWiU.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi podał klasyfikację PKWiU 71.20.19.0 "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych".

Dodatkowo pismem z dnia 27 września 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Ponadto pismem z dnia 27 października 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek stwierdzając, że:

• wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na badaniu oceny skuteczności procesów sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych stanowi samoistną usługę na rzecz NZOZ-u.

• wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na badaniu oceny skuteczności procesów sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych nie wiąże się z przeprowadzeniem wcześniej przez Wnioskodawcę sterylizacji i dezynfekcji urządzeń danego NZOZ-u.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT winny być opodatkowane "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych" posiadające PKWiU 71.20.19.0.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na badaniu oceny skuteczności procesów sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych zakwalifikowana przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi - PKWiU 71.20.19.0 "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych" winna być opodatkowana stawką zw. ponieważ testy dotyczą urządzeń medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1, ww. ustawy o VAT stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie to obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które są niezbędne dla realizacji świadczenia podstawowego. Tut. organ zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Ponadto pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem, stanowiącej świadczenie główne, opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Z powyższego wynika, iż świadczenie usług lub dostawę towarów ściśle związanymi z usługami terapeutycznymi należy pojmować w sposób wąski oraz bezpośredni. Przede wszystkim czynności te muszą służyć poprzez swój element dodatkowy osiągnięciu celu terapeutycznego. Powyższe potwierdził Trybunał w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, w którym wskazał, że "świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczane przez te podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady, nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewnić świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanej w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą".

Ponadto, w pkt 32 Trybunał wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi medyczne oraz wykonuje badania laboratoryjne z zakresu analityki medycznej i mikrobiologii. W ramach zawartych umów, przeprowadza na rzecz NZOZ-ów tzw. sporotesty, które polegają na badaniu oceny skuteczności procesu sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych.

Celem przeprowadzanych badań i analiz technicznych w zakresie oceny skuteczności procesu sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych, nie jest bezpośrednia diagnoza lub terapia badanych osób w związku z ich leczeniem lecz ocena skuteczności procesu sterylizacji i dezynfekcji urządzeń medycznych.

Wykonywane przez ZZOZ badania oceny skuteczności procesu sterylizacji i dezynfekcji urządzeń medycznych nie są świadczeniami w zakresie opieki medycznej i nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wykonywane przez ZZOZ ww. badania nie są wykonywane w celu podjęcia decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi.

W celu wydania opinii o skuteczności procesu sterylizacji i dezynfekcji ZZOZ nie udziela pomocy medycznej.

Wyżej wymienione usługi są świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej wykonujących specjalistyczne usługi medyczne np. w zakresie laryngologii, stomatologii, dializ.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na badaniu oceny skuteczności procesów sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych stanowi samoistną usługę na rzecz NZOZ-u.

Ponadto wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na badaniu oceny skuteczności procesów sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych nie wiąże się z przeprowadzeniem wcześniej przez Wnioskodawcę sterylizacji i dezynfekcji urządzeń danego NZOZ-u.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na badaniu oceny skuteczności procesu sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych, wykonywane dla podmiotów zewnętrznych, nie są usługami w zakresie opieki medycznej, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT, ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej. Usługa może zostać uznana za ściśle związaną z opieką medyczną jedynie w przypadku, gdy jest wykonywana w toku opieki medycznej i służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Usługi Wnioskodawcy, których dotyczy jego zapytanie, są niewątpliwie związane z usługami sterylizacji i dezynfekcji urządzeń. Tych ostatnich nie można jednak uznać za usługi w zakresie opieki medycznej.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż zwolnienia od podatku VAT mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwolnienie o którym mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT, wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej oraz usług ściśle z tymi usługami związanych.

Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że skoro usługi polegające na badaniu oceny skuteczności procesu sterylizacji i dezynfekcji urządzeń na podstawie testów biologicznych, nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, ani też nie mogą być uznane za usługi ściśle związane z takimi usługami zatem nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT, lecz podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.