IBPP2/443-83/11/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymanej kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymanej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 7 stycznia 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu użytkowego na okres 10 lat od dnia przekazania lokalu. Umowa przewidywała, iż w przypadku jej wcześniejszego rozwiązania najemca będzie zobowiązany do zapłaty wynajmującemu kary umownej w wysokości 12-miesięcznych czynszów. Na prośbę najemcy 5 października 2010 r. zostało podpisane porozumienie w sprawie rozwiązania przedmiotowej umowy ze skutkiem na dzień 5 października 2010 r. Strony uzgodniły, iż z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najemca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz wynajmującego kary umownej w wysokości 6-miesięcznego czynszu powiększonego o podatek VAT.

W porozumieniu zaznaczono, iż strony potwierdzają, iż niniejsze porozumienie określa zasady i warunki polubownego rozwiązania umowy i zakończenia stosunku najmu pomiędzy stronami. W związku z powyższym, żadna ze stron nie będzie podnosić wobec drugiej strony roszczeń z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, innych niż wyraźnie wskazane w niniejszym porozumieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana kara umowna w formie pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli tak, to kiedy powstał obowiązek w VAT: w momencie podpisania porozumienia, w momencie wystawienia faktury czy w dacie otrzymania kary umownej. Jeżeli opisane zdarzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas jakim dokumentem finansowym należy obciążyć najemcę z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na zobowiązaniu się Najemcy do wypłaty świadczenia pieniężnego w zamian za odstąpienie od umowy świadczonej przez Wynajmującego. Wynajmujący otrzymuje określone kwoty pieniężne w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Na podstawie art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, Wnioskodawca wystawił fakturę VAT stwierdzającą dokonanie świadczenia usługi. Wnioskodawca wystawił fakturę z datą zawarcia porozumienia tj. 5 października 2010 r., karę otrzymał on 6 października 2010 r. Wątpliwość pojawiła się ze strony Najemcy, według którego kara umowna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym nie ma on prawa do odliczenia kwoty podatku wykazanej na naszej fakturze.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji opisanej we wniosku powinien on wystawić fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Dział II "Skutki niewykonania zobowiązań". Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 kodeksu cywilnego wynika iż kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 7 stycznia 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu użytkowego na okres 10 lat od dnia przekazania lokalu. Umowa przewidywała, iż w przypadku jej wcześniejszego rozwiązania najemca będzie zobowiązany do zapłaty wynajmującemu kary umownej w wysokości 12-miesięcznych czynszów. Na prośbę najemcy 5 października 2010 r. zostało podpisane porozumienie w sprawie rozwiązania przedmiotowej umowy ze skutkiem na dzień 5 października 2010 r. Strony uzgodniły, iż z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najemca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz wynajmującego kary umownej w wysokości 6-miesięcznego czynszu powiększonego o podatek VAT.

W porozumieniu zaznaczono, iż strony potwierdzają, iż niniejsze porozumienie określa zasady i warunki polubownego rozwiązania umowy i zakończenia stosunku najmu pomiędzy stronami. W związku z powyższym, żadna ze stron nie będzie podnosić wobec drugiej strony roszczeń z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, innych niż wyraźnie wskazane w niniejszym porozumieniu.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że co do zasady odstąpienie od umowy najmu przez najemcę, a tym samym uprawnienie do otrzymania kary umownej przez wynajmującego stanowi realizację uprawnień związanych ze wskazanymi w umowie wypadkami niewywiązania się przez najemcę z warunków umowy. W takim przypadku, kara umowna stanowi zapłatę za wyrządzone przez najemcę szkody, jest formą "zadośćuczynienia" za straty poniesione przez wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Jednak w tym konkretnym przypadku należy uznać, że nastąpiła zmiana stosunku zobowiązaniowego. Strony odstąpiły bowiem od postanowień umowy, nakazującej w sytuacji wcześniejszego odstąpienia od umowy wypłatę kary umownej w wysokości 12-miesięcznych czynszów i zawarły ugodę, iż z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najemca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz wynajmującego kary umownej w wysokości 6-miesięcznego czynszu powiększonego o podatek VAT. Wynajmujący wyraził zgodę na zmianę warunków umowy. Zatem wypłacona kwota utraciła charakter odszkodowawczy. Wynajmujący otrzymuje kwotę pieniężną w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Wypłata przez najemcę kary umownej stanowi zatem czynność wykonywaną w ramach umowy zobowiązaniowej.

Jak już wcześniej wskazano, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, tolerancji, zaniechaniu, za które należne jest wynagrodzenie.

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo TSUE. I tak w sprawie o sygn. C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) TSUE stwierdził, że: "świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania ww. czynności za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają moment, który uważa się za wykonanie usługi.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, iż otrzymanie kwoty 6-miesięcznego czynszu powiększonego o podatek VAT w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, winna być potwierdzona fakturą VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawił fakturę VAT w dniu 5 października 2010 r., a więc w dacie zawarcia porozumienia. Jeżeli strony uznały, że z tym dniem nastąpiło wykonanie usługi i potwierdziły je fakturą VAT, to na ten dzień przypada moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało je uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.