IBPP2/443-822/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 7 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 października 2012 r. znak: IBPP2/443-822/12/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Prezydent Miasta R planuje dokonanie zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą R a Skarbem Państwa. Zamiana polegać ma na tym, że Gmina R przeniesie na rzecz Skarbu Państwa prawo własności nieruchomości zabudowanej, z kolei Skarb Państwa przeniesie na rzecz Gminy R prawo własności nieruchomości gruntowych, do których przysługuje Gminie prawo użytkowania wieczystego. Zamiana dokonana zostanie z dopłatą ze strony Gminy R równej różnicy prawa własności zamienianych nieruchomości pomniejszonej o wartość prawa użytkowania wieczystego przysługującego Gminie R. Dopłata należna od Gminy wyniesie 2 061,00 zł (dwa tysiące sześćdziesiąt jeden złotych). Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa przysługujące aktualnie Gminie R powstało z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 r. na rzecz przedsiębiorstw państwowych na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu w drodze pierwokupu, zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego przez poprzednich użytkowników wieczystych, w zamian za zaległości podatkowe na podstawie art. 66 ordynacji podatkowej oraz w drodze zamiany. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpi w drodze bezprzetargowej na podstawie art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W wyniku planowanej czynności prawnej - zamiany nieruchomości - nastąpi nabycie własności gruntu przez użytkownika wieczystego (Gminę R).

Wnioskodawca dodaje, iż prawo użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa przysługujące aktualnie Gminie powstało z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 r. na rzecz przedsiębiorstw państwowych na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu w obrocie wtórnym, w drodze pierwokupu, w zamian za zaległości podatkowe na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej oraz poprzez wykup do zasobu nieruchomości gminnych.

Szczegółowe dane w przedmiotowym zakresie zawiera tabela będąca załącznikiem do formularza:

TABELA - załącznik PDF str. 7

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność zbycia w drodze zamiany (za dopłatą) własności nieruchomości przez Skarb Państwa na rzecz Gminy R będącego użytkownikiem wieczystym gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w drodze zamiany nieruchomości (za dopłatą) nie stanowi dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje ustanowienie użytkowania wieczystego jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, to oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wpis prawa do księgi wieczystej), stanowi dostawę i wywołuje skutki podatkowe w zakresie podatku VAT i jego rozliczenia przez podatnika z tytułu dostawy. Dokonanie dostawy towaru i rozliczenie podatku VAT z tego tytułu powoduje, że przeniesienie własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego tej nieruchomości, nie podlega podatkowi VAT, bowiem ten sam towar podlegałby dwukrotnej dostawie. Towar ten jest już przeniesiony i podlega swobodnemu rozporządzeniu przez użytkownika wieczystego, jak właściciel, któremu z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste towar wydano.

Taki pogląd podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1430/10, stwierdzając, że "dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz kolejnych podmiotów - użytkowników wieczystych. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy, które Gmina R uzyskała już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według przepisów art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Organy, o których mowa w art. 11, działające za Skarb Państwa i jednostkę samorządu terytorialnego, są zobowiązane do gospodarowania nieruchomościami w sposób zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 powyższej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (...).

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Z przedstawionego we wniosku stanu zdarzenia przyszłego wynika, że Prezydent Miasta R planuje dokonanie zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą R a Skarbem Państwa. Zamiana polegać ma na tym, że Gmina R przeniesie na rzecz Skarbu Państwa prawo własności nieruchomości zabudowanej, z kolei Skarb Państwa przeniesie na rzecz Gminy R prawo własności nieruchomości gruntowych, do których przysługuje Gminie prawo użytkowania wieczystego. Zamiana dokonana zostanie z dopłatą ze strony Gminy R równej różnicy prawa własności zamienianych nieruchomości pomniejszonej o wartość prawa użytkowania wieczystego przysługującego Gminie R. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa przysługujące aktualnie Gminie R powstało z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 r. na rzecz przedsiębiorstw państwowych na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu w obrocie wtórnym, w drodze pierwokupu, w zamian za zaległości podatkowe na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej oraz poprzez wykup do zasobu nieruchomości gminnych.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. - jak ma to miejsce w sytuacji opisanej we wniosku tj. w dniu 5 grudnia 1990 r., przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami gruntowymi jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz pierwotnych użytkowników (przedsiębiorstw państwowych) prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości. Obecny użytkownik wieczysty przedmiotowych nieruchomości gruntowych nabył prawo do dysponowania gruntem jak właściciel w obrocie wtórnym, w drodze pierwokupu, w zamian za zaległości podatkowe na podstawie art. 66 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz poprzez wykup do zasobu nieruchomości gminnych.

W związku z tym, planowana sprzedaż (zbycie w drodze zamiany za dopłatą) nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Sprzedaż nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które pierwotni użytkownicy wieczyści uzyskali już w dacie ustanowienia (w dniu 5 grudnia 1990 r. na podstawie art. 200 ustawy o gospodarce nieruchomościami) prawa użytkowania wieczystego gruntu, zaś obecny w momencie jego nabycia w terminach wskazanych we wniosku. W konsekwencji, czynność zbycia nieruchomości na rzecz ich dotychczasowego użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanej sytuacji bez znaczenia jest fakt, iż oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło na rzecz podmiotów odrębnych od obecnego użytkownika wieczystego, ponieważ z chwilą nabycia prawa użytkowania wieczystego od pierwotnych użytkowników wieczystych, w okolicznościach wskazanych we wniosku, obecny użytkownik wieczysty wszedł we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowych użytkowników wieczystych.

Reasumując, sprzedaż (w drodze zamiany za dopłatą) nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i pozostaje poza zakresem ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, iż w sytuacji, gdy wieczyste użytkowanie zostało ustanowione po dniu 1 maja 2004 r., sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego również nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, ponieważ w tym przypadku przekształcenie prawa użytkowania w prawo własności nieruchomości nie wpływa na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego. Tym samym również w tym przypadku sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie została spełniona dyspozycja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże w tej sytuacji mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów.

Zatem kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wynosi ona 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%.

Reasumując, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono w okresie do 30 kwietnia 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje:

* w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi u zbywcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,

* w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. rodzi u zbywcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.