IBPP2/443-814/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r. oraz 14 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy podręczników szkolnych - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy podręczników szkolnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r. oraz 14 grudnia 2009 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 listopada 2009 r. znak: IBPP2/443-814/09/UH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również - Spółka) prowadzi działalność poligraficzną w zakresie druku wszelkiego rodzaju materiałów reklamowych, ulotek, a także czasopism. Wnioskodawca wykonuje na zlecenie wydawców - książki - podręczniki szkolne oznaczone numerami ISBN (symbol PKWiU książek ex 22.11). Numer ISBN jak i prawa autorskie do książek przez cały proces produkcyjny należą do klienta Wnioskodawcy - wydawcy. Drukarnia - Wnioskodawca dokonuje kompleksowego wykonania nakładu, sporządzając finalny produkt - książkę. Książki są drukowane wyłącznie na papierze własnym, przy użyciu innych własnych materiałów poligraficznych, takich jak farby, płyty, przy użyciu maszyn i urządzeń należących do Spółki. W taki sposób przygotowany wyrób gotowy w postaci książki, nie podlegający już jakiejkolwiek dalszej obróbce w przyszłości, jest dostarczony do klienta - wydawcy. W momencie dostarczenia książek następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Celem zawieranej umowy jest przekazanie towaru, jakim są książki - podręczniki szkolne. Na wszelkich dokumentach takich jak zamówienie czy faktura VAT, wprowadzono obowiązek umieszczenia następującej klauzuli: "Od momentu wydania nakładu wydawcy lub wskazanej przez niego osobie na wydawcę przechodzi prawo do rozporządzania nakładem jak właściciel".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 0% dla dostawy podręczników szkolnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 2 oraz poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką 7% podlegają książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek. Natomiast w myśl § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r., obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrz wspólnotowego nabycia: książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN oraz czasopism specjalistycznych.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W nawiązaniu do powyższego artykułu oraz do wcześniej cytowanego art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozważyć, czy dochodzi w opisanym stanie faktycznym do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, czyli czy dochodzi do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą wydania wydawcy wytwarzanej książki z materiałów własnych przenosi on na wydawcę prawo do rozporządzania tymi produktami jak właściciel w rozumieniu art. 5.1 Szóstej Dyrektywy UE, co z kolei stanowi, że mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w wyniku czynności drukarni powstają nowe dobra, którymi drukarnia ma prawo rozporządzać w sferze materialnej, tym samym jest podmiotem uprawnionym do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą (materialnym efektem drukowania) jak właściciel na inny podmiot - wydawcę. Oznacza to, że przekazanie wydawnictwu za wynagrodzeniem wykonanych towarów (książek) spełnia wszelkie warunki konieczne do uznania transakcji za dostawę.

W związku z powyższym, w nawiązaniu do § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r., Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, wystawiając fakturę VAT.

Pogląd ten potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z dnia 14 maja 2008 r. (IBPP2/443-141/08/WN) twierdząc, iż "Proces wydrukowania książki w oparciu o materiały własne jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nimi jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu, jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo do ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o przeniesieniu prawa do rozporządzania nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem praw własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku, czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tą czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten również potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w postanowieniu z dnia 6 lutego 2008 r. (sygn. ILPP2/443-126/07-2/GZ), w którym stwierdził, że "Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu, Spółka dysponuje książkami, które w całości zostały wykonane przy użyciu materiałów własnych. Prawo do rozporządzania książką jak właściciel, Spółka przenosi na nabywcę w momencie odbioru przez niego książki. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej regulacje, stwierdza się, że przedmiotem działalności Spółki jest w tym przypadku dostawa towaru (książki). Po realizacji zlecenia wykonanego w całości z materiałów własnych, przenoszone jest bowiem prawo do rozporządzania książką jak właściciel-na rzecz ich nabywcy".

Pogląd taki został również przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r. również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-187/07-3/IN), w którym wyraźnie stwierdzono, że w przypadku drukowania książek z materiałów własnych mamy do czynienia z dostawą towarów. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. 1401/HT1/4407/14-97/05/BT) stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wyrażonego przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zauważył, że "w przypadku gdy przedmiotem czynności wykonywanych przez stronę jest wykonanie (na zlecenie) produktu w postaci książek, który został wykonany na własnym materiale, czynność ta może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT, jeśli strona przenosi prawo do rozporządzania tym produktem jak właściciel na nabywcę".

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione zdarzenie związane z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym zastosowanie znajdzie stawka 0% przy wystawianiu faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlegają książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek.

Przy czym "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania.

Zgodnie jednak z § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania stawki 0% wymaga ustalenia czy proces wytworzenia książek należy rozpoznać jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy czy też jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 przedmiotowej ustawy (każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W niniejszej sprawie ww. preferencyjna stawka podatku może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

- pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

- pod pojęciem usług rozumie się:

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji,

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy o podatku VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119). Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl przywołanego już wcześniej, art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z analizy powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, iż w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Z treści wniosku wynika iż Wnioskodawca zajmuje się działalnością poligraficzną, w zakresie druku wszelkiego rodzaju materiałów reklamowych, ulotek, a także czasopism. Wnioskodawca wykonuje na zlecenie wydawców - książki - podręczniki szkolne oznaczone numerami ISBN (symbol PKWiU książek ex 22.11). Numer ISBN jak i prawa autorskie do książek przez cały proces produkcyjny należą do klienta Wnioskodawcy - wydawcy. Drukarnia - Wnioskodawca dokonuje kompleksowego wykonania nakładu, sporządzając finalny produkt - książkę. Książki są drukowane wyłącznie na papierze własnym, przy użyciu innych własnych materiałów poligraficznych, takich jak farby, płyty, przy użyciu maszyn i urządzeń należących do Spółki. W taki sposób przygotowany wyrób gotowy w postaci książki, nie podlegający już jakiejkolwiek dalszej obróbce w przyszłości, jest dostarczony do klienta - wydawcy. W momencie dostarczenia książek następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Celem zawieranej umowy między Wnioskodawcą a wydawcą książek jest przekazanie towaru, jakim są książki - podręczniki szkolne.

Proces wydrukowania książki (podręcznika szkolnego) w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka (podręcznik szkolny). Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki (podręczniki szkolne) są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek (podręczników szkolnych). Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, iż o ile faktycznie przedmiotem dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw będą wykonywane przez niego na zlecenie wydawców książki - podręczniki szkolne (PKWiU ex 22.11) oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, do których jednocześnie nie będą miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wówczas podlegać one będą opodatkowaniu według 0% stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.