IBPP2/443-805/13/ICz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, z odpłatnym ustanowieniem na rzecz właściciela danego lokalu mieszkalnego służebności gruntowej z prawem do wyłącznego parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym lub w określonej Komórce Garażowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, z odpłatnym ustanowieniem na rzecz właściciela danego lokalu mieszkalnego służebności gruntowej z prawem do wyłącznego parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym lub w określonej Komórce Garażowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Obecnie wnioskodawca jest w trakcie budowy zespołu pięciu budynków o przeznaczeniu mieszkalnym - wielorodzinnym oraz o przeznaczeniu innym niż mieszkalnym (zwanego dalej: "Osiedlem"). Wyżej wskazane pięć budynków zostanie zbudowanych na trzech odrębnych nieruchomościach (jeden budynek na pierwszej nieruchomości, drugi budynek na drugiej nieruchomości i trzy budynki na trzeciej nieruchomości), a w konsekwencji właściciele lokali znajdujących się w ww. nieruchomościach utworzą w przyszłości trzy samodzielne wspólnoty mieszkaniowe. Z uwagi na wspólny charakter urządzeń służących właścicielom lokali, ww. pięć budynków będzie stanowić jedną, zwartą funkcjonalną całość w ramach Osiedla. Oferta sprzedaży wnioskodawcy obejmować będzie, między innymi, zbycie lokali mieszkalnych. Z własnością ww. lokali mieszkalnych związane będą udziały w danej nieruchomości wspólnej, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.; zwanej dalej: "u.w.l.").

Wnioskodawca będzie oferował nabywcom lokali mieszkalnych m.in. możliwość ustanawiania na rzecz każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego służebności gruntowej, polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym, tj. części powierzchni Hali Garażowej (będącej częścią danej nieruchomości wspólnej, znajdującej się w kondygnacji podziemnej danego budynku) oznaczonej liniami poziomymi na posadzce; przy czym ww. konstrukcja będzie miała zastosowanie w stosunku do Miejsca Postojowego znajdującego się w Hali Garażowej będącej częścią innej nieruchomości wspólnej, niż ta, w której obrębie znajdować się będzie lokal mieszkalny tego nabywcy (ale w ramach Osiedla). Wskazać należy, iż nabywcy lokali mieszkalnych będą mogli nabyć ww. służebność albo równocześnie z umową nabycia lokalu mieszkalnego (w ramach jednego aktu notarialnego) albo później (poprzez dwa akty notarialne).

Wnioskodawca będzie również oferował nabywcom lokali mieszkalnych możliwość ustanawiania na rzecz każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego służebności gruntowej, polegającej na wyłącznym uprawnieniu do korzystania przez każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego z konkretnej Komórki Garażowej, tj. części powierzchni Hali Garażowej (będącej częścią danej nieruchomości wspólnej, znajdującej się w kondygnacji podziemnej danego budynku), wydzielonej od pozostałej części powierzchni Hali Garażowej ścianą działową lekką; przy czym ww. konstrukcja będzie miała zastosowanie w stosunku do Komórki Garażowej znajdującej się w Hali Garażowej będącej częścią innej nieruchomości wspólnej, niż ta, w której obrębie znajdować się będzie lokal mieszkalny tego nabywcy (ale w ramach Osiedla). Wskazać należy, iż nabywcy lokali mieszkalnych będą mogli nabyć ww. służebność albo równocześnie z umową nabycia lokalu mieszkalnego (w ramach jednego aktu notarialnego), albo później (poprzez dwa akty notarialne).

Wnioskodawca będzie zatem oferował nabywcom lokali mieszkalnych znajdujących się w ramach Osiedla możliwość:

A)odpłatnego nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, z odpłatnym ustanowieniem na rzecz każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego służebności gruntowej polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym; co może nastąpić:

B)odpłatnego nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, z odpłatnym ustanowieniem na rzecz każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego służebności gruntowej polegającej na wyłącznym uprawnieniu do korzystania z Komórki Garażowej; co może nastąpić:

W celu wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wnioskodawca podnosi, iż:

3. Miejsce Postojowe (względem którego będzie ustanawiania na rzecz każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego służebność gruntowa polegająca na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym), nie będzie stanowić odrębnej nieruchomości, lecz stanowić będzie część Hali Garażowej (wydzielonej od pozostałej części Hali Garażowej liniami poziomymi na posadzce), a w konsekwencji będzie stanowić część składową nieruchomości wspólnej. Tym samym dla Miejsca Postojowego nie będzie prowadzona odrębna księga wieczysta;

4. Komórka Garażowa (względem której będzie ustanawiania na rzecz każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego służebność gruntowa polegająca na wyłącznym uprawnieniu do korzystania z Komórki Garażowej) nie będzie stanowić odrębnej nieruchomości, lecz stanowić będzie część Hali Garażowej (wydzielonej od pozostałej części Hali Garażowej ścianą działową lekką), a w konsekwencji część składową nieruchomości wspólnej. Wskazać w tym miejscu należy, iż Komórka Garażowa nie będzie mogła zostać uznana za samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., a to ze względu na fakt, iż zostanie wydzielona od pozostałej części powierzchni Hali Garażowej ścianą działową lekką, a zgodnie z przywołanym przepisem samodzielnym lokalem jest izba lub zespół izb wydzielona trwałymi ścianami. Tym samym dla Komórki Garażowej nie będzie prowadzona odrębna księga wieczysta;

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w zakresie Zdarzenia Przyszłego nr 1 właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT zarówno w zakresie lokalu mieszkalnego, jak i Miejsca Postojowego.

2. Czy w zakresie Zdarzenia Przyszłego nr 2 właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT zarówno w zakresie lokalu mieszkalnego, jak i Miejsca Postojowego.

3. Czy w zakresie Zdarzenia Przyszłego nr 3 właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT zarówno w zakresie lokalu mieszkalnego, jak i Komórki Garażowej.

4. Czy w zakresie Zdarzenia Przyszłego nr 4 właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT zarówno w zakresie lokalu mieszkalnego, jak i Komórki Garażowej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dla Zdarzenia Przyszłego nr 1 właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT zarówno w zakresie lokalu mieszkalnego, jak i Miejsca Postojowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; zw. dalej: "u.p.t.u."), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; przy czym zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b u.p.t.u. Zgodnie z art. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²; przy czym w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 12 u.p.t.u., ilekroć w przepisach u.p.t.u. jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zdaniem wnioskodawcy stawka podatku VAT w zakresie dostawy lokalu mieszkalnego oraz dostawy Miejsca Postojowego (w postaci ustanowienia na rzecz każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego służebności gruntowej polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym) winna być identyczna i wynosić 8%. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa, z punktu widzenia podatkowoprawnej oceny czynności, zasadne jest wyodrębnienie tzw. czynności kompleksowych. Są to czynności na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności dodatkowe względem czynności podstawowej, tworzące z nią integralną całość. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, ww. Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (od dnia 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem powołanego przepisu jest art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Stanowisko powyższe jest w pełni podzielane przez polskie sądownictwo administracyjne (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1898/07, gdzie ww. Sąd wskazał, iż "ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej", wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., I FSK 128/10, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08). W judykaturze (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., I SA/Kr 1657/09) oraz w literaturze (zob. np. G. Mularczyk, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

W przypadku odpłatnego nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z równoczesnym odpłatnym ustanowieniem na rzecz każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego służebności gruntowej polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym, nie budzi żadnych wątpliwości kompleksowość świadczeń. Potrzebą nabywcy dla całej czynności jest bowiem zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Pierwszorzędne i decydujące dla realizacji tej potrzeby ma nabycie lokalu mieszkalnego, natomiast ustanowienie ww. służebności ma na celu zwiększenie możliwości faktycznego korzystania z ww. lokalu, a więc pełniejszej realizacji tej samej potrzeby. Ustanowienie ww. służebności nie miałoby (nawet gdyby zgodnie z przyjętą w polskim prawie konstrukcją prawną służebności było dopuszczalne) żadnego gospodarczego i użytecznego znaczenia bez nabycia lokalu mieszkalnego. Inna interpretacja skutkowałaby niedopuszczalnym dzieleniem przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r., I FSK 501/11).

Należy również wyraźnie podkreślić, iż zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., I FSK 128/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2011 r., III SA/Gl 139/11), zastosowanie dwóch odrębnych stawek podatkowych w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz "sprzedaży miejsca postojowego" jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy "sprzedaż miejsca postojowego" oparta jest na formie nabycia udziału w lokalu niemieszkalnym. W przypadku natomiast, gdy "sprzedaż miejsca postojowego" nie wiąże się z nabyciem odrębnego przedmiotu własności, właściwe jest zastosowanie jednej stawki podatku VAT - na lokal mieszkalny. Ustanowienie służebności dotyczącej Miejsca Postojowego nie stanowi nabycia "właścicielskiego", winno być zatem traktowane w ścisłym korelacie z nabyciem lokalu mieszkalnego także pod względem podatkowoprawnym.

Zdaniem Wnioskodawcy dla Zdarzenia Przyszłego nr 2 właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT zarówno w zakresie lokalu mieszkalnego, jak i Miejsca Postojowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdarzenie Przyszłe nr 2 nie może być oceniane inaczej niż Zdarzenie Przyszłe nr 1. Zdarzenie Przyszłe nr 2 nie posiada bowiem takich cech prawnie relewantnych, które uzasadniałyby odmienne rozstrzygnięcie tego przypadku.

Należy w szczególności zauważyć, iż służebność gruntowa polegająca na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym i w tym wypadku zostanie ustanowiona na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego i od momentu ustanowienia stanowić będzie część składową ww. lokalu (art. 50 k.c). W konsekwencji, od momentu ustanowienia ww. służebności będzie można mówić o pełnej integralności nabycia lokalu mieszkalnego oraz ustanowienia ww. służebności.

Zdaniem Wnioskodawcy dla Zdarzenia Przyszłego nr 3 właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT zarówno w zakresie lokalu mieszkalnego, jak i Komórki Garażowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie zastosowanie winny znaleźć mutatis mutandis reguły określone dla ustanawiania służebności gruntowej polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym, albowiem te same względy jurydyczne przemawiają za rozstrzygnięciem stanu wskazanego jako Zdarzenie Przyszłe nr 3 co stanu wskazanego jako Zdarzenie Przyszłe nr 1. Komórka Garażowa ma bowiem identyczny status prawny co Miejsce Postojowe - jest częścią nieruchomości wspólnej, a równocześnie prawo przyznawane do Komórki Garażowej jest identyczne jak prawo przyznawane do Miejsca Postojowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dla Zdarzenia Przyszłego nr 4 właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT zarówno w zakresie lokalu mieszkalnego, jak i Komórki Garażowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie zastosowanie winny znaleźć mutatis mutandis reguły określone dla ustanawiania służebności gruntowej polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym, albowiem te same względy jurydyczne przemawiają za rozstrzygnięciem stanu wskazanego jako Zdarzenie Przyszłe nr 4 co stanu wskazanego jako Zdarzenie Przyszłe nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Artykuł 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT określa, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

Stosownie do art. 41 ust. 12c ww. ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Wskazać należy także, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania - 113. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje ten obiekt lub też jego części - mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, należy po nie sięgnąć do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ust. 4 powołanego wyżej artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* po pierwsze - pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

* po drugie - pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Z brzmienia art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium stwierdzić należy, że garaż czy miejsce postojowe, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności.

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Obecnie wnioskodawca jest w trakcie budowy zespołu pięciu budynków o przeznaczeniu mieszkalnym - wielorodzinnym. Oferta sprzedaży Wnioskodawcy obejmować będzie, między innymi, zbycie lokali mieszkalnych. Z własnością ww. lokali mieszkalnych związane będą udziały w danej nieruchomości wspólnej.

Wnioskodawca będzie oferował nabywcom lokali mieszkalnych m.in. możliwość ustanawiania na rzecz każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego służebności gruntowej, polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym, tj. części powierzchni Hali Garażowej (będącej częścią danej nieruchomości wspólnej, znajdującej się w kondygnacji podziemnej danego budynku) oznaczonej liniami poziomymi na posadzce oraz z konkretnej Komórki Garażowej. Ustanowienie ww. służebności będzie następnego odpłatnie.

Ustanawianie służebności uprawniających do wyłącznego korzystania z poszczególnych części nieruchomości wspólnej (Hali Garażowej - Miejsca Postojowego lub Komórki Garażowej) nie będzie mogło nastąpić na rzecz osoby niebędącej właścicielem lokalu znajdującego się w obrębie jednej z trzech ww. nieruchomości wspólnych.

Odnosząc się do kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego oraz ustanowienia służebności gruntowej, polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym bądź w stosunku do Komórki Garażowej wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do zbycia i ustanowienia prawa. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku ma sposób ustanowienia prawa służebności.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, iż stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokalu mieszkalnego wraz z ustanowienim służebności gruntowej, polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym bądź w stosunku do Komórki Garażowej.

Wobec powyższego należy mieć na uwadze przepisy prawa cywilnego regulujące to zagadnienie:

Zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 285 § 1 ww. ustawy k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W myśl § 2 służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Służebność gruntowa może zostać ustanowiona na podstawie umowy o ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego.

Podmiotowo-rzeczowy charakter służebności gruntowej determinuje zasady dotyczące przenoszenia tego prawa. Skoro może ono przysługiwać każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości władnącej, przeniesienie własności skutkuje przejściem z mocy umowy przenoszącej własność także służebności gruntowej na nabywcę prawa własności tej nieruchomości. Rozporządzanie nieruchomością władnącą wywołuje równocześnie skutek rzeczowy odnośnie do służebności (jako jej części składowej). W konsekwencji służebność gruntowa nie może stanowić samodzielnego przedmiotu rozporządzeń - nie można przenieść służebności bez przeniesienia prawa własności.

Do powstania służebności, nie jest konieczny wpis w księdze wieczystej ani nieruchomości władnącej, ani obciążonej. Wpis ma zatem charakter deklaratoryjny.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Tym samym, ustanowienie służebności gruntowej za odpłatnością przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców lokali mieszkalnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z Miejsca Postojowego czy też Komórki Garażowej w oderwaniu od nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że Miejsca Postojowe, Komórki Garażowe nie są w opisanym przypadku samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Służebność gruntowa polegająca na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym zostanie ujawniona w dziale I-Sp księgi wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego oraz w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wspólnej (innej niż nieruchomość wspólna, w obrębie której znajduje się ww. lokal mieszkalny). Zatem ww. służebność będzie częścią składową lokalu mieszkalnego. Ustanawianie służebności uprawniających do wyłącznego korzystania z poszczególnych części nieruchomości wspólnej (Hali Garażowej - Miejsca Postojowego lub Komórki Garażowej) nie będzie mogło nastąpić na rzecz osoby niebędącej właścicielem lokalu znajdującego się w obrębie jednej z trzech ww. nieruchomości wspólnych, tworzących Osiedle.

W takim zatem przypadku należy stwierdzić, że prawo to (ustanowienie służebności) nie może być przedmiotem odrębnej własności (sprzedawane będzie zawsze kupującemu lokal mieszkalny), ma charakter jednej transakcji i w sytuacji gdy dostawa lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku wówczas na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Fakt, iż każdemu kupującemu będzie przysługiwało prawo do ustanowienia służebności gruntowej polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym lub w wyznaczonej Komórce Garażowej wraz z lokalem mieszkalnym w ramach jednej umowy lub w ramach dwóch umów, rozdzielonych w czasie, tj. najpierw nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a w czasie późniejszym - ustanowienia służebności gruntowej polegającej na wyłącznym uprawnieniu do parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym lub w Komórce Garażowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opisanych 4 zdarzeń przyszłych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.