IBPP2/443-802/10/RSz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 2 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca ma obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 2 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca ma obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej również: Spółką) dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz m.in. podmiotów krajowych. Przedmiotowe transakcje Spółka dokumentuje wystawiając faktury VAT. Zdarza się, że Spółka zmuszona jest dokonać korekty podstawy opodatkowania, w związku z czym wysyła swoim kontrahentom faktury korygujące. Aktualnie, w celu obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka gromadzi potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów i usług. W przyszłości Spółka rozważa dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie wystawianych i wysyłanych do kontrahentów faktur korygujących w momencie ich wystawienia, tj. niezależnie od tego, czy uzyska potwierdzenia ich odbioru. Spółka rozważa również wprowadzenie podobnej praktyki w odniesieniu do sytuacji, w której doręczenie kontrahentowi kopii faktury korygującej nie jest możliwe, np. z uwagi na fakt, iż kontrahent ten przestał istnieć (np. w przypadku likwidacji) lub nie przyjmuje on adresowanej do niego korespondencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, tj. bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawą o VAT), w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Należy również zwrócić uwagę, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż możliwość obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwoty podatku należnego, uzależniona jest od posiadania przez tego podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług. Brak posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje zatem, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty podatku wyższej, niż należna. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji podatek ten jest odprowadzany od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Tym samym, podatnik ponosi ciężar podatku również w odniesieniu do tej kwoty, która de facto nie stanowi podstawy opodatkowania. W myśl bowiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli zatem wartość świadczenia należnego od nabywcy ulega obniżeniu, to jednocześnie odpowiednio obniżony powinien zostać obrót podlegający opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę, iż w powołanym wyżej przepisie nie wskazano, ze podstawa opodatkowania może być obniżona, lecz że jest obniżana. Oznacza to, że Państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. Warunki tego obniżenia wprowadzone przez państwo członkowskie nie mogą zatem prowadzić do pozbawienia podatników prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem podstawa opodatkowania jest obniżana. Wprowadzenie takich warunków naruszałoby bowiem cytowany przepis Dyrektywy VAT, uniemożliwiając podatnikom realizację prawa wynikającego z bezwzględnego i jasnego uregulowania Dyrektywy VAT. Obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w wielu przypadkach uniemożliwiał będzie skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania - w sytuacji, gdy zgodnie z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem Dyrektywy VAT podstawa opodatkowania jest obniżana.

Obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikający z powołanych przepisów ustawy o VAT narusza również art. 73 Dyrektywy VAT, wprowadzenie takiego obowiązku w wielu przypadkach prowadzić może do sytuacji, w której pewne wartości jako kwoty, które nie stanowią zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usług i nie mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 73 Dyrektywy VAT, a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania, będą przez podatnika (Spółkę) wykazywane jako podstawa opodatkowania, jedynie ze względu na ich ujęcie w fakturze oraz brak potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Udzielenie kompetencji państwom członkowskim odnośnie sformułowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania, nie oznacza pełnej dowolności działania tych państw. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu, osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sprawy połączone C-286/94, C-340/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii). Obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, należy zatem uznać za naruszający zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem nawet art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT daje podstawę do tego, by obniżenie obrotu obwarowane zostało warunkami określonymi przez państwo członkowskie, to nie może ustanawiać takich warunków, które mogą obiektywnie nigdy nie zostać spełnione wskutek okoliczności, na które nie ma wpływu podatnik. Chociaż wystawienie faktury korygującej jest niewątpliwie technicznym sposobem umożliwiającym organom skarbowym weryfikację poprawności obliczenia podatku, to jednak argument konieczności udostępnienia tym organom narzędzi do kontroli prawidłowości obliczenia podatku, nie upoważnia państwa członkowskiego do tworzenia takich narzędzi, które naruszają podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności.

W analizowanym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia z takim właśnie naruszeniem, gdyż warunek obniżenia podstawy opodatkowania (posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej) sprawia, iż podatnik wystawiający fakturę korygującą może nie mieć żadnego wpływu na ziszczenie się tegoż warunku (np. w przypadku nieprzyjęcia korespondencji przez nabywcę, w przypadku likwidacji kontrahenta, ale też w sytuacji, gdy nabywca zapomni o odesłaniu potwierdzenia). W efekcie, polski ustawodawca wprowadzając art. 29 ust. 4a do ustawy o VAT, wyposażył organy skarbowe w takie narzędzie kontroli poprawności obliczenia podatku, które obiektywnie może w konkretnych przypadkach naruszać zasadę neutralności podatku. Wniosek ten uzasadnia zatem również zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, która wynika nie tylko z przepisów Dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale również z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług, a także neutralny dla podatnika. Zgodnie bowiem z zasadą neutralności VAT, przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria). Zasada ta nie oznacza, że podatek VAT jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek ma być neutralny dla podatnika wobec czego ma obciążać konsumenta a nie podatnika.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza, że obowiązek państw członkowskich w zakresie przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności i neutralności opodatkowania, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje.

Ww. regulacje Dyrektywy VAT nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy w celu skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego. Prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania, a tym samym obniżenia podatku należnego, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Chociaż w założeniu, konieczność otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest środkiem krajowym o charakterze technicznym, to jednak narusza on w istotnym stopniu podstawowe zasady VAT, gdyż jego niespełnienie powoduje bezzasadne obciążenie ciężarem podatku podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej.

Na niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2100/09), w którego uzasadnieniu podniesiono, że "przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności."

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1978/07) zauważył, iż:" (...) W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik - sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa. (...) ETS w orzeczeniu w sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C-317/94 uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (vide Orzecznictwo ETS, a polska ustawa o VAT, A. Bącal, Unimex, Wrocław 2008, s. 211 i n.).

Uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. niemożność otrzymania przez skarżącą od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej z powodu likwidacji kontrahenta, a także mając na uwadze to, że zasada neutralności podatku sprzeciwia się obciążeniu podatkiem podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem oraz mając na uwadze zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w tym orzeczeniu, uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego."

Podobne poglądy, wskazujące na niezgodność art. 29 ust. 4a oraz 4c ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi, zostały wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 851/09) oraz z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 851/09).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku iż możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji obniżenia podatku należnego, nie może być uzależniona od faktu otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług, gdyż narusza to podstawowe zasady podatku VAT: proporcjonalność, neutralność oraz opodatkowanie konsumpcji. W związku z tym, Spółka ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących, w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione. Zasada ta znajduje również zastosowanie do sytuacji, w której doręczenie nabywcy faktury korygującej obiektywnie nie będzie możliwe, np. ze względu na jego likwidację lub nieprzyjmowanie adresowanej do niego korespondencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zauważyć tutaj należy, iż kwestię określoną ww. przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. regulował przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Należy tutaj podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a-4c stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. Sygn. akt U 6/06.

Powołane wyżej regulacje rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż, potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się w przypadku np. zwrotu sprzedawcy towarów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Bez wątpienia taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotnie kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata. Może być to zatem zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, może być to przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, iż posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy. Wyjątek od tej zasady przewidziany został jedynie dla przypadków wyraźnie wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz m.in. podmiotów krajowych. Przedmiotowe transakcje Wnioskodawca dokumentuje wystawiając faktury VAT. Zdarza się, że Wnioskodawca zmuszony jest dokonać korekty podstawy opodatkowania, w związku z czym wysyła swoim kontrahentom faktury korygujące. Aktualnie, w celu obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca gromadzi potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca rozważa dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie wystawianych i wysyłanych do kontrahentów faktur korygujących w momencie ich wystawienia, tj. niezależnie od tego, czy uzyska potwierdzenia ich odbioru. Spółka rozważa również wprowadzenie podobnej praktyki w odniesieniu do sytuacji, w której doręczenie kontrahentowi kopii faktury korygującej nie jest możliwe, np. z uwagi na fakt, iż kontrahent ten przestał istnieć (np. w przypadku likwidacji) lub nie przyjmuje on adresowanej do niego korespondencji.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, tj. bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców towarów i usług, uznać należy za nieprawidłowe w oparciu o cyt. powyżej przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub/i kwoty podatku należnego.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

Zatem, to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to on z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Wnioskodawca formułując stanowisko wskazał na niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT.

Tut. Organ pragnie tutaj wskazać, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Należy zauważyć, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwana dalej Dyrektywą 112, nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Zatem argumentację Wnioskodawcy dotyczącą niezgodności przepisu art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za błędną.

Zauważyć tutaj dodatkowo należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Wskazać tutaj także należy iż proporcjonalność VAT wiąże się z zasadą powszechności tego podatku, który jako podatek od wartości dodanej winien być ustalany na każdym etapie obrotu, w sposób proporcjonalny do ceny dostarczanych towarów i usług, aż do dostawy detalicznej ostatecznemu konsumentowi, natomiast zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się prawem do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług (odliczenia podatku VAT naliczonego na poprzednim etapie).

Tak więc wyżej wymienione zasady nie odnoszą się do prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących.

Zatem za bezzasadne należy uznać odwoływanie się przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku na zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności, a tym samym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach: C-286/94, C-340/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii)) nawiązujące do zasady neutralności.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy, jasno zaś stanowi, iż tylko otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego.

Tut. organ pragnie tutaj także zauważyć, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby bowiem sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę ww. faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ww. ustawy mają więc na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek naliczony VAT.

Jak stanowi art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Przepisy te są bowiem zgodne z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z treści art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2 z późn. zm.) wynika, że ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy, z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została, pomimo upływu terminu do implementacji, przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Ponadto, organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji (Dz. U. Nr 78, poz. 483), jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Tym samym, tut. Organ wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasad proporcjonalności i neutralności podatku. Cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną we wskazanej zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego najczęściej musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do niejednokrotnego naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej i podstawy opodatkowania do stanu odpowiadającego rzeczywistości, zatem brak otrzymania przez sprzedawcę (a jednocześnie wystawcę faktury korygującej), potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej spowodowałoby, iż po stronie wystawcy faktury VAT zostałby skorygowany podatek należny wynikający z pierwotnej faktury VAT, natomiast po stronie nabywcy towaru lub usługi pozostałby nieskorygowany podatek naliczony wynikający wyłącznie z otrzymanej faktury VAT. A zatem stan wynikający z wystawionej faktury VAT odpowiadający sprzedawcy nie pokrywałby się ze stanem rzeczywistym wynikającym po stronie nabywcy.

W tej sytuacji doszłoby do naruszenia wskazanej przez Wnioskodawcę zasady neutralności czy też proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy zauważyć, iż wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 stanowi, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów (...) oraz karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Odnośnie wyroku z dnia 24 października 1996 r. sygn. akt C-317/94, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy.

Natomiast odnośnie wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń w połączonych sprawach C-286/94 Garage Molenheide BVBA a państwem Belgijskim, C-340/95 pomiędzy Peter Schepens a Państwim Belgijskim oraz C-47/96 pomiędzy Anders BVBA a Państwem Belgijskim tut. organ pragnie zauważyć, iż dotyczyły one kwestii zgodności z art. 27 Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (zwanej dalej VI Dyrektywą), przepisów belgijskich obligujących tamtejsze organy podatkowe, w przypadku gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie naruszenia przepisów prawa podatkowego, do zastosowania zajęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Zastosowanie takiego środka skutkowało zawieszeniem prawa podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki lub jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zatem w powyższych sprawach mamy do czynienia z odmiennymi stanami faktycznymi od sprawy, w której Wnioskodawca złożył przedmiotowy wniosek, wobec czego zacytowane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości są rozstrzygnięciami w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało więc uznać za nieprawidłowe.

W nawiązaniu do wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt. I FSK 1978/07, tut. Organ zauważa, iż rozstrzygał on w oparciu o przepisy prawa obowiązujące do 30 listopada 2008 r., zatem nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Na marginesie należy zauważyć, iż w orzecznictwie prezentowane są poglądy potwierdzające stanowisko tut. organu, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 632/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 627/09.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego. Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.