IBPP2/443-796/12/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podatnik dnia 12 października 2011 r. wysłał pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru pismo do swojego kontrahenta (spółki jawnej) informujące o zamiarze skorygowania podatku VAT należnego w związku z niezapłaconą fakturą nr 7/S/2010 wystawioną w dniu 19 stycznia 2010 r. Korekta miała nastąpić w trybie zapisanym w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług. Zawiadomienie zostało przesłane na adres siedziby wskazany przez kontrahenta, który również został ujęty na wystawionej fakturze. Adres ten również obecnie widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres siedziby spółki (w załączeniu aktualny odpis). Pomimo, iż adres wysyłki widnieje jako aktualny adres do doręczeń podatnik otrzymał dnia 14 października 2011 r. przesyłki z adnotacją "zwrot adresat wyprowadził się". Ponadto podatnik wysłał również ww. pismo na adres, pod którym jeden ze wspólników spółki jest zameldowany i mieszka. Również ta przesyłka pocztowa nie została podjęta w terminie 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Według adnotacji na przesyłce została ona awizowana dwukrotnie dnia 22 sierpnia 2011 r. oraz po 7 dniach ponownie 29 sierpnia 2011 r. Po tym terminie przesyłka została zwrócona do nadawcy 6 września 2011 r. Podatnik posiada informację, iż dłużnik nie prowadzi obecnie działalność pod adresem siedziby, lecz nie ujawnił w żadnym rejestrze aktualnego adresu. W obawie przed działaniami windykacyjnymi z premedytacją nie odbiera żadnej korespondencji. Podatnik kierował do dłużnika również inną korespondencję wzywającą do zapłaty długu związaną z postępowaniem sądowym, która również nie została podjęta przez adresata pod żadnym z adresów znanych podatnikowi. Zdaniem podatnika zostały wyczerpane wszelkie środki i możliwości prawidłowego zawiadomienia dłużnika. W związku z zaistniałą sytuacją oraz z faktem, iż spełnione są wg podatnika wszystkie kryteria zawarte w art. 89a ust. 2 podatnik w grudniu 2011 r. skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonał korekty podatku należnego. O fakcie dokonania korekty również poinformował dłużnika oraz właściwy urząd skarbowy.

W piśmie uzupełniającym z dnia 10 października 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podatnik może dokonać korekty podatku należnego w oparciu o zapisy art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług traktując prawidłowo wysłaną przesyłkę jako doręczoną w oparciu o art. 150 oraz art. 151 wraz z art. 151a Ordynacji podatkowej.

Czy doręczenie będzie skuteczne w związku ze spełnieniem przesłanki doręczeń zastępczych i spełnione są tym samym warunki zawarte w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dokonać korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione wymienione w ww. artykule przesłanki. Jednym z warunków jest uzyskanie potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia wystosowanego przez wierzyciela informującego o zamiarze skorygowania podatku VAT. W ocenie podatnika w przedmiotowej sprawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 150, art. 151 oraz art. 151a ustawy. Wynika to z faktu braku odrębnych uregulowań w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdza to również art. 89b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przewidujący, iż do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach. W art. 150 Rozdziału 5 - Doręczenia - Ordynacji podatkowej zawarto stwierdzenie, iż w przypadku niemożności doręczenia pisma przez pocztę w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej pismo przechowuje się przez 14 dni w placówce pocztowej, pozostawiając dłużnikowi dwukrotnie zawiadomienie o tym fakcie. Po terminie 14 dni od momentu pozostawienia pierwszego zawiadomienia doręczenie pisma traktuje się jako dokonane i skuteczne. W odniesieniu do spółki jawnej należy również brać pod uwagę art. 151 ustawy - Ordynacja podatkowa, który mówi, iż jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Natomiast art. 151a ww. ustawy wskazuje, iż jeżeli podany przez jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Według podatnika ustawodawca odwołując się wprost w art. 89b ust. 5 ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, miał na celu wyeliminowanie negatywnych skutków uporczywego nieodbierania korespondencji przez dłużników. W związku z tym, iż dłużnik nie dokonał aktualizacji w odpowiednich rejestrach adresu siedziby, wierzyciel nie jest w stanie ustalić innego adresu, pod który mógłby wysłać przesyłkę. Wg Podatnika zostały wyczerpane wszystkie możliwe środki dostarczenia przesyłki.

W związku z powyższym faktem podatnik twierdzi, iż po spełnieniu pozostałych warunków zawartych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo dokonać korekty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, iż wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy o VAT określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 wskazuje się, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Następnie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Dokonania korekty wierzytelności nieściągalnych, można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której w wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Zauważyć należy, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z art. 89a ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach korekty podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca skorzystał z regulacji art. 89a ustawy o VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak doręczenie zawiadomienia dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pozostałe warunki określone w art. 89 ust. 2 ustawy o VAT jak wyjaśnił Wnioskodawca zostały spełnione. Zatem pozostałe warunki wymagane w przepisie w art. 89a ust. 2 ww. ustawy pozostają poza przedmiotem niniejszej interpretacji. Istotnym jest zatem rozstrzygnięcie, czy zawiadomienie dłużnika zostało skutecznie doręczone.

Wnioskodawca chcąc bowiem skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, jest obowiązany dowieść, że dłużnik został w sposób prawidłowy zawiadomiony, posiadając odpowiednie potwierdzenie odbioru.

Zgodnie z art. 150 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 150 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zgodnie z art. 151 ustawy - Ordynacja podatkowa osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a ustawy - Ordynacja podatkowa).

Obowiązek poinformowania dłużnika na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter warunku formalnego, a zatem jego spełnienie jest warunkiem skorzystania z regulacji prawnej przewidzianej w tym przepisie. Odwołanie się w art. 89b ust. 5 ustawy wprost do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, ma na celu zabezpieczenie wierzyciela przed negatywnymi konsekwencjami nieodbierania przez dłużników kierowanej do nich korespondencji, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał wszelkich działań, celem doręczenia przedmiotowego zawiadomienia dłużnikowi, a doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego nastąpiło zgodnie z zasadami zawartymi w art. 150, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, to należy uznać że zwrot tej korespondencji stanowi potwierdzenie odbioru przez dłużnika, a warunek wynikający z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT za spełniony.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 89a ustawy o VAT umożliwiające Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał (poz. 69 wniosku), iż pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są spełnione.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.