IBPP2/443-795/15/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 170/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 lipca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 28 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r. oraz w zakresie określenia, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z ww. korekty - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r. oraz w zakresie określenia, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z ww. korekty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który postawiony został w stan upadłości likwidacyjnej i funkcjonuje obecnie jako X Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na rzecz Wnioskodawcy działa obecnie syndyk masy upadłości, który m.in. składa do organów podatkowych deklaracje związane z bieżącymi rozliczeniami publicznoprawnymi Wnioskodawcy, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności wynikające z tych nabyć zostały przez Spółkę uregulowane przed ogłoszeniem upadłości, a obecnie w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Należności te pozostają nieuregulowane. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Niniejszy wniosek dotyczy takich spośród powyższych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym niniejszy wniosek dotyczy przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy syndyk masy upadłości, działając w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego (Wnioskodawcy), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz rozliczenia (a na wskutek tego zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.

2. W przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z ww. korekty. Czy w takim przypadku zastosowanie znajdą jedynie regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące regulowania zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne - przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

W ocenie Wnioskodawcy syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązują nowe przepisy ustawy VAT dotyczące korekty podatku należnego oraz związanego z tym obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego, związane z rozliczaniem podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, regulowane art. 89a oraz 89b ustawy VAT.

W myśl obecnego brzmienia art. 89a ust. 1 i 1a ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Upadłość dłużnika wyłącza zatem możliwość dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela.

W odniesieniu do dłużnika (Wnioskodawcy), art. 89b ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (dalej jako Prawo upadłościowe i naprawcze). Syndyk masy upadłości działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego (Wnioskodawcy), jest bowiem zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe uprawnienia określone przepisami ww. ustawy. Reguluje ona bowiem zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. W tym względzie należy mieć na uwadze, iż " (...) przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością." (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku sygn. I SA/Łd 1017/12 z dnia 19 października 2012 r.).

Nie pomijając zasady autonomii prawa podatkowego należy uwzględniać także, iż prawo podatkowe - niezależnie od swojej szczególnej roli - jest integralnym elementem systemu prawa. W konsekwencji instytucja prawa podatkowego nie powinny być stosowane w oderwaniu od innych elementów systemu prawa, w tym prawa upadłościowego. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, sposób regulowania wierzytelności przez upadłego wynika ściśle z tych przepisów. Nie ma możliwości realizacji wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Uregulowanie wynikające z art. 89b ustawy VAT, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, uwzględniając brak możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, iż upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym jak zawarto już powyżej, postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły Wnioskodawca nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę faktury powoduje z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy VAT - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT nie może dokonać korekty podatku należnego, bo dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność - w kwocie brutto a więc razem z należnym podatkiem VAT do postępowania upadłościowego. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Przyjmując bowiem że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, to jej sporządzenie wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie, co po raz drugi obciąży upadłego (Wnioskodawcę). Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, tj. zasady neutralności. Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT i wystąpieniem okoliczności upadłość dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

Mając na uwadze, iż przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (co potwierdza powołane powyżej prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. I SA/Łd 1017/12 z dnia 19 października 2012 r.) stanowią "lex specialis" w stosunku do regulacji ustaw podatkowych, dokonanie przez syndyka masy upadłości korekty w trybie art. 89b ustawy VAT oraz zapłata podatku wynikającego z tej korekty, należy uznać za niedopuszczalne. Działanie takie doprowadziłaby bowiem do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym a jednocześnie naruszałoby fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług. Uwzględnić należy ponadto, iż prawo podatkowe nie funkcjonuje w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki prawnopodatkowe. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego, w tym przypadku przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Dotyczy to także procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery wąsko rozumianych przepisów podatkowych naruszałoby przepisy regulujące wydawanie tych interpretacji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1216/09 z dnia 6 stycznia 2010 r. oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 825/10 z dnia 24 lutego 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 315/09 z dnia 21 lipca 2009 r" o sygn. I SA/Bd 251/09 z dnia 24 czerwca 2009 r. oraz o sygn. I SA/Bd 236/09 z dnia 16 czerwca 2009 r.).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości.

Ad.2.

W przypadku, gdyby zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie pytania pierwszego, syndyk masy upadłości był zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w ocenie Wnioskodawcy zapłata korygowanej kwoty podatku musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Wnioskodawcy, korygowana kwota podatku powinna w takim przypadku zostać zaspokojona przez syndyka masy upadłości w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Przepisy podatkowe, w tym przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują sposobu zaspokajanie wierzytelności przysługujących Skarbowi Państwa, powstałych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ma miejsce objęcie podatnika tego podatku postępowaniem upadłościowym.

Mając zatem na uwadze, iż przepisy podatkowe nie regulują w ogóle zagadnienia zaspokajania wierzytelności (w tym z tytułu podatku od towarów i usług) w toku postępowania upadłościowego i naprawczego, należy odnieść się do regulacji szczególnych, tj. przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

W przypadku upadłości likwidacyjnej to właśnie bowiem prawo upadłościowe i naprawcze określa sposób zaspokajania wierzytelności, w tym wierzytelności publicznoprawnych a zatem także wynikających z podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż prawo upadłościowe w odniesieniu do płaszczyzny zaspokajania zobowiązań podatkowych stanowi lex specialis względem prawa podatkowego (por. np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Po 1023/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 752/05). Reasumując raz jeszcze koniecznym staje się podkreślenie, iż prawo upadłościowe reguluje w sposób wyłączny zasady zaspakajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, w tym wierzytelności z tytułu podatków.

Zgodnie z art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się m.in. na następujące kategorię:

* kategorię pierwszą: koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą;

* kategoria trzecia: podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji;

* kategoria czwarta: inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji.

Z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika przy tym, iż syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum; jeżeli należności te nie zostaną zaspokojone w ten sposób, zaspokaja się je w drodze podziału funduszów masy upadłości.

Do kosztów postępowania upadłościowego, o których mowa w kategorii pierwszej, zgodnie z art. 230 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, o których mowa powyżej należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Przywołane powyżej przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego wskazują zatem na uprzywilejowanie kolejności zaspokajania należności publicznoprawnych przed należnościami prywatnoprawnymi. Co do zasady bowiem należności publicznoprawne, w tym podatki i inne daniny publiczne przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości zalicza się do pierwszej kategorii a podatki powstałe przed ogłoszeniem upadłości mieszczą się w trzeciej, podczas gdy wierzytelności prywatnoprawne zaspokajane są z czwartej kategorii.

W ocenie Wnioskodawcy, wynikająca z korekty sporządzonej w trybie art. 89b ustawy VAT kwota podatku nie jest wydatkiem stanowiącym koszt postępowania upadłościowego w zdefiniowanym powyżej pojęciu.

Kwota ta nie wynika w szczególności z podlegającej opodatkowaniu czynności dokonanej przez syndyka. Syndyk masy upadłości nie dokonuje bowiem w takim przypadku żadnej czynności opodatkowanej na gruncie podatku od towarów i usług (w szczególności odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), co pozwalałoby na jego uregulowanie w pierwszej kategorii. W świetle obowiązujących przepisów kwota podatku wynikającą z korekty sporządzanej przez syndyka masy upadłości na podstawie art. 89b ustawy VAT może być zatem uregulowana wyłącznie w trybie określonym w art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. w ramach dokonywanych planów podziału, jako kategoria trzecia. Uregulowanie tego zobowiązania w kategorii pierwszej (czyli w miarę posiadanych środków) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i byłoby to działanie krzywdzące pozostałych wierzycieli w toku postępowania upadłościowego.

Raz jeszcze należy podkreślić w tym miejscu, iż Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowią "lex specialis" w odniesieniu do regulacji prawa podatkowego. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego niejako przejmują bowiem na siebie w omawianym przypadku funkcje związane z uregulowaniem zasad zaspokajania wierzytelności, w tym publicznoprawnych, w toku postępowania upadłościowego. Tym samym rozstrzygnięcie trybu zapłata podatku wynikająca z korekty dokonanej w związku z regulacją art. 89b ust. 1 ustawy VAT należy dokonać z uwzględnieniem ww. zasad regulowanych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Uwzględniając z kolei, iż syndyk nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jedynie dokonuje na podstawie art. 89b ustawy VAT bieżącej korekty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości, należy wskazać, iż wierzytelność wynikające z tej korekty powinna zostać zaspokojona w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze także potrzebę zapewnienie efektywności postępowania upadłościowego. Przyjęcie zapatrywania, iż zobowiązanie wynikające z omawianej tutaj korekty podatku VAT powinno być zaspokojone w kategorii pierwszej prowadzić może do paraliżu postępowania upadłościowego. Traktowanie zobowiązań wynikających z korekty dokonywanej na podstawie art. 89b ustawy VAT jako kosztów postępowania upadłościowego prowadzić może bowiem w prostej konsekwencji do oddalania wniosków o ogłoszenie upadłości jak i umarzania już wszczętych postępowań upadłościowych. Nie ma bowiem sensu prowadzenia postępowania upadłościowego, gdy dostępny majątek upadłego nie jest w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie zatem Wnioskodawcy, zapłata podatku wynikającego z korekty dokonywanej na podstawie art. 89b ustawy VAT winna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z zaprezentowanymi powyżej zasadami. Podkreślić przy tym należy, iż ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery wąsko rozumianych przepisów podatkowych naruszałoby przepisy regulujące wydawanie tych interpretacji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1216/09 z dnia 6 stycznia 2010 r. oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 825/10 z dnia 24 lutego 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 315/09 z dnia 21 lipca 2009 r., o sygn. I SA/Bd 251/09 z dnia 24 czerwca 2009 r. oraz o sygn. I SA/Bd 236/09 z dnia 16 czerwca 2009 r.).

W dniu 30 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-633/14/JJ uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 20 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 30 września 2014 r. znak: IBPP2/443-633/14/JJ poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 19 listopada 2014 r. znak: IBPP2/4432-110/14/JJ, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 30 września 2014 r. znak: IBPP2/443-633/14/JJ.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 30 września 2014 r. znak: IBPP2/443-633/14/JJ złożył skargę z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 170/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 września 2014 r. znak: IBPP2/443-633/14/JJ.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że przy wydaniu ww. interpretacji doszło do naruszenia prawa i zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Sąd orzekający poglądu organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podzielił i uznał go za nieprawidłowy, a wynikający z błędnej wykładni art. 89b ust. 1 ustawy, w oderwaniu od art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika - prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowana należność (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2070/13, CBOIS).

Sąd uznał za prawidłową przedstawioną przez stronę skarżącą wykładnię art. 89b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. i podzielił poglądy przedstawione w treści wyroków sadów administracyjnych, które zostały przywołane przez syndyka na poparcie jej prawidłowości.

Podsumowując zaś Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 170/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy wskazać, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy - korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy - wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy - przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku - stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który postawiony został w stan upadłości likwidacyjnej i funkcjonuje obecnie jako X Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na rzecz Wnioskodawcy działa obecnie syndyk masy upadłości, który m.in. składa do organów podatkowych deklaracje związane z bieżącymi rozliczeniami publicznoprawnymi Wnioskodawcy, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności wynikające z tych nabyć zostały przez Spółkę uregulowane przed ogłoszeniem upadłości, a obecnie w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Należności te pozostają nieuregulowane. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Niniejszy wniosek dotyczy takich spośród powyższych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym niniejszy wniosek dotyczy przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT, jeżeli należność z której wynika podatek VAT naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oraz obecną linię orzeczniczą (wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, z 8 października 2013 r. I FSK 1474/12) należy wskazać na brak korelacji pomiędzy brakiem możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego a obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika będącego w upadłości.

W celu dochowania zasady neutralności i proporcjonalności, dokonując wykładni art. 89b ust. 1 ustawy, nie można całkowicie pominąć okoliczności wyłączenia uprawnień wierzyciela, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku nieuregulowania, powstałej przed datą ogłoszenia upadłości, należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a ww. termin 150 dni przypada po ogłoszeniu upadłości, to syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

Tym samym odnoszące się do pytania nr 1, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości, jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że podjęta w niniejszej interpretacji ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, odnoszącego się do kwestii objętych pytaniem nr 1, dotyczy wyłącznie przedstawionego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości.

Jednocześnie jednak niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. lecz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. W tym zakresie bowiem Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska.

W związku z ww. rozstrzygnięciem dotyczącym kwestii objętych pytaniem nr 1, odpowiedź na postawione pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.