IBPP2/443-787/10/ASz - Opodatkowanie otrzymanej kary umownej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 29 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 29 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 1 marca 2007 r. zawarł umowę najmu budynku handlowego wraz z parkingiem o łącznej pow. 2049 m² ze Spółką kamandytowo-akcyjną. Umowa została zawarta za czas określony na lat 5 tj. do dnia 28 lutego 2012 r. z możliwością przedłużenia na następne 5 lat. W par. 7 pkt 3 umowy zapisano, że rozwiązanie umowy przez Najemcę z innych przyczyn umowy powoduje iż Najemca zapłaci Wynajmującemu karę umowną w wysokości iloczynu obowiązującego czynszu najmu i pozostałych miesięcy do zakończenia obowiązywania umowy.

W br. Najemca wystąpił z wnioskiem o przedterminowe rozwiązanie umowy oraz zawarcie ugody na mocy, której zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy karę umowną za przedterminowe rozwiązanie umowy. Strony uzgodniły, że kwota kary umownej zapłacona przez najemcę zaspakaja wszelkie wzajemne roszczenia stron umowy. Ponadto Wnioskodawca uzgodnił z najemcą, iż kwota kary umownej pokrywa także ewentualne zobowiązania do końca okresu na jaki została pierwotnie zawarta umowa.

W piśmie, które wpłynęło w dniu 29 grudnia 2010 r. Wnioskodawca sprostował, iż w par. 7 pkt 3 umowy zapisano, że rozwiązanie z innych przyczyn umowy (tzn. również z przyczyn przedterminowego rozwiązania umowy, o którym mowa we wniosku) powoduje, że Najemca zapłaci Wynajmującemu karę umowną w wysokości iloczynu obowiązującego czynszu najmu i pozostałych miesięcy do zakończenia obowiązywania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i czy Wnioskodawca z tytułu rozwiązania umowy najmu z tytułu kary umownej jest obowiązany do zapłaty podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr. 54 poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności lub do tolerowania czynności lub powstrzymania się od dokonania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zakres pojęciowy świadczenia ma charakter dopełniający definicję ustawy towarów zawartą w art. 7 i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. W tym przypadku nie został spełniony ostatni z wymienionych warunków, tzn. brak jest odbiorcy usługi, (beneficjenta danej czynności). Zdaniem Wnioskodawcy, w następstwie wcześniejszego rozwiązania umowy Wnioskodawca uzyska od najemcy karę umowną. Sama zaś wypłata kary umownej nie przyczyni się do uzyskania jakiejkolwiek bezpośredniej korzyści przez najemcę.

W ocenie Wnioskodawcy wypłacenie przez najemcę kary umownej nie jest związane bezpośrednio z korzystaniem przez niego z przedmiotu najmu, lecz z tytułu utraconych przez Wnioskodawcę korzyści w związku z przedterminowym rozwiązaniem u mowy. Najemca nie uzyskuje żadnych bezpośrednich korzyści z wypłacenia kary umownej a tylko stanowi próbę zrekompensowania uszczerbku majątkowego jaki doznał Wnioskodawca.

Mając zatem powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kara umowna należna mu od najemcy z tytułu utraty korzyści w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Dział II "Skutki niewykonania zobowiązań". Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 kodeksu cywilnego wynika iż kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 1 marca 2007 r. zawarł umowę najmu budynku handlowego wraz z parkingiem o łącznej pow.2049 m². ze Spółką kamandytowo-akcyjną. Umowa została zawarta za czas określony na lat 5 tj. do dnia 28 lutego 2012 r. z możliwością przedłużenia na następne 5 lat. W par.7 pkt 3 umowy zapisano, że rozwiązanie umowy przez Najemcę z innych przyczyn umowy (tzn. również z przyczyn przedterminowego rozwiązania umowy, o którym mowa we wniosku) powoduje iż Najemca zapłaci Wynajmującemu karę umowną w wysokości iloczynu obowiązującego czynszu najmu i pozostałych miesięcy do zakończenia obowiązywania umowy.

W br. Najemca wystąpił z wnioskiem o przedterminowe rozwiązanie umowy oraz zawarcie ugody na mocy, której zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy karę umowną za przedterminowe rozwiązanie umowy. Strony uzgodniły, że kwota kary umownej zapłacona przez najemcę zaspakaja wszelkie wzajemne roszczenia stron umowy. Ponadto Wnioskodawca uzgodnił z najemcą, iż kwota kary umownej pokrywa także ewentualne zobowiązania do końca okresu na jaki została pierwotnie zawarta umowa.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że w tym konkretnym przypadku wypłata przez najemcę kary umownej nie stanowi czynności wykonywanej w ramach umowy zobowiązaniowej. Otrzymanie przez Wnioskodawcę kary umownej możliwe jest bowiem w przypadku, gdy naruszeniu przez najemcę uległy określone obowiązki umowne powodujące powstanie szkody po stronie Wnioskodawcy. Odstąpienie od umowy najmu przez Najemcę, a tym samym uprawnienie do otrzymania kary umownej przez Wnioskodawcę stanowi realizację uprawnień związanych ze wskazanymi w umowie wypadkami niewywiązania się przez najemcę z warunków umowy. W tym więc przypadku, kara umowna stanowi zapłatę za wyrządzone przez najemcę szkody, jest formą "zadośćuczynienia" za straty poniesione przez Wnioskodawcę, w tym przypadku w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Wypłacenie kwoty kary umownej wynika z konieczności pokrycia strat Wnioskodawcy powstałych wskutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, który nie dopełnił postanowień umownych.

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS. I tak w sprawie o syg. C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS stwierdził, że: "świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W drugiej ze spraw ETS stwierdził, że: "Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu" (sprawa o syg. C - 277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Minist#232;re de I'Économie, des Finances et de I'Industrie - Francja).

Reasumując, kara umowna, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz stanowi rekompensatę za utracone przez Wnioskodawcę korzyści i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.