IBPP2/443-782/09/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2009 r., znak: DF/K/158/09 (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, dokumentowania i wykazania w deklaracji podatkowej usług na ruchomym majątku rzeczowym, wykonywanych na rzecz kontrahenta z Niemiec - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, dokumentowania i wykazania w deklaracji podatkowej usług na ruchomym majątku rzeczowym, wykonywanych na rzecz kontrahenta z Niemiec.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2009 r., znak: DF/K/158/09, będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 listopada 2009 r. znak: IBPP2/443-782/09/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jako zarejestrowany podatnik VAT UE świadczy usługi suszenia i nasycania na towarze dostarczonym przez firmę niemiecką, również zarejestrowaną jako podatnik VAT UE. Towar dostarczany przez kontrahenta z Niemiec jest nabywany na terytorium Polski. Po wykonaniu usługi Wnioskodawca wystawia kontrahentowi niemieckiemu fakturę VAT ze stawką 0%. Towar jednak jest odbierany od Wnioskodawcy przez firmę mającą siedzibę w Słowenii, gdyż firma z Niemiec po wykonaniu przez Wnioskodawcę usługi dokonała sprzedaży tego towaru. Towar najprawdopodobniej jest przez tę firmę wysyłany poza terytorium UE. Od kontrahenta z Niemiec Wnioskodawca posiada podpisane faktury oraz dokumenty WZ. Od kontrahenta z Niemiec Wnioskodawca żąda dostarczenia dokumentu (np. listu przewozowego) potwierdzającego wywóz, z którego jednoznacznie wynikałoby, że towar opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ciągu 90 dni od wykonania usługi. Dla Wnioskodawcy momentem wykonania usługi jest data wystawienia faktury dla kontrahenta niemieckiego. Kontrahent ten nie chce przekazać listu przewozowego Wnioskodawcy, gdyż twierdzi, że obowiązuje go tajemnica handlowa wynikająca z umowy z kontrahentem ze Słowenii. Na dowód wywozu przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie.

W uzupełnieniu opisu zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca w ww. piśmie z dnia 8 grudnia 2009 r. zmodyfikował swoje stanowisko przedstawione we wniosku i wskazał, iż w jego ocenie w opisanej sytuacji należy zastosować stawkę 0%. Wnioskodawca uważa, że wykonywanie usług na ruchomym majątku rzeczowym jest świadczeniem usług poza terytorium kraju. W związku z tym uważa, iż należy wykazać tę sprzedaż w pozycji 21 deklaracji VAT-7 w miesiącu, w którym została wystawiona faktura. Ponadto uważa, iż w związku z niemożliwością uzyskania listu przewozowego, w jego ocenie, wystarczającym jest posiadanie oświadczenia wystawionego przez kontrahenta niemieckiego, potwierdzającego wywóz towaru w ciągu 90 dni od daty wykonania usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

Zdaniem Wnioskodawcy oświadczenie powinno zawierać następujące elementy:

* datę wystawienia oświadczenia;

* firmę oraz dane adresowe kontrahenta składającego oświadczenie;

* firmę oraz dane adresowe Wnioskodawcy;

* datę wywozu towaru;

* numer faktury sprzedaży, której dotyczy oświadczenie;

* numer pod jakim kontrahent niemiecki jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT;

* podpis osoby wystawiającej oświadczenie oraz pieczęć firmową.

W niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w piśmie z dnia 8 grudnia 2009 r. znak: DF/K/158/09 będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państwa członkowskich. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Ogólna reguła, wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z kolei, art. 28 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju (art. 28 ust. 8 ustawy).

W świetle ww. regulacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia (opodatkowania) usług na ruchomym majątku rzeczowym jest, co do zasady, miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone, jednakże z zastrzeżeniem art. 28 ustawy. W treści przywoływanych przepisów art. 28 ust. 7 i 8 ustawy, ustawodawca zawarł warunki, od spełnienia których uzależnił przeniesienie miejsca świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Wobec powyższego oba warunki zawarte w art. 28 ust. 7 i 8 ustawy będą spełnione, jeżeli usługodawca świadczyć będzie usługi dla nabywcy, który podał mu numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane oraz gdy towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione poza terytorium kraju (w terminie 90 dni od wykonania na nich usług).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Z kolei, przepis § 25 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że faktury o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Zgodnie z § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), określił wzory deklaracji oraz objaśnienia co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejscu ich składania. W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) stanowiących załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia wskazano, iż w pozycji 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent z Niemiec dostarcza do spółki Wnioskodawcy drewniane słupy telefoniczne oraz chmielowe. Wnioskodawca wykonuje usługę suszenia oraz nasycania olejem kreozotowym na dostarczonym ruchomym majątku rzeczowym. Kontrahent niemiecki na terenie Polski dokonuje zakupu drewna okrągłego, które poddawane jest obróbce w wyniku, której powstają drewniane, surowe słupy, które w kolejnym etapie dostarcza do Wnioskodawcy celem dokonania uszlachetnienia. Kontrahent z Niemiec podał Spółce numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Kontrahent niemiecki jest właścicielem towaru, który u Wnioskodawcy zostaje poddany usługom suszenia i nasycania olejem kreozotowym. Spółka posiada podpisane faktury oraz dokumenty WZ (wydanie zewnętrzne) przez kontrahenta niemieckiego. Jako dowód potwierdzający wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ciągu 90 dni od daty wykonania usługi spółka żąda kserokopii listu przewozowego. Firma z Niemiec po wykonaniu przez Wnioskodawcę usługi dokonała sprzedaży tego towaru kontrahentowi mającemu siedzibę w Słowenii. W związku z tym, towar wywożony jest od Wnioskodawcy przez firmę ze Słowenii. Kontrahent niemiecki odmawia przedłożenia listu przewozowego, twierdząc, że obowiązuje go tajemnica handlowa wynikająca z umowy z kontrahentem ze Słowenii. Uważa, że z dostarczonego listu przewozowego Wnioskodawca mógłby powziąć informację kto jest końcowym odbiorcą towaru. Z informacji posiadanych przez spółkę towar wywożony jest najprawdopodobniej poza terytorium Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi na ruchomym majątku rzeczowym". W związku z tym zwrot ten należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

W świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, usługi, o których mowa we wniosku, polegające na suszeniu oraz nasycaniu olejem kreozotowym drewnianych słupów telefonicznych oraz chmielowych można, w ocenie tut. organu, uznać za usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

W konsekwencji powyższego, jeżeli towary, na których zostały wykonane ww. usługi są własnością usługobiorcy i zostały wywiezione poza terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia wykonania tych usług a usługobiorca podał Wnioskodawcy dla tej transakcji numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, wówczas, zgodnie z ww. przepisem art. 28 ust. 7 i 8, w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, miejscem świadczenia ww. usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer (tj. Niemcy) i tam podlegają opodatkowaniu. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Natomiast o sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, przesądzają w takim przypadku przepisy kraju będącego miejscem świadczenia ww. usług czyli Niemiec.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy podatku od towarów i usług nie określają dokumentów, które mogą potwierdzać spełnienie warunku, o którym mowa w art. 28 ust. 8 tej ustawy. Zatem należy przyjąć, iż dokumentem potwierdzającym fakt, iż towary po wykonaniu na nich usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane, należy uznać każdy dokument, z którego jednoznacznie będzie wynikało, że przedmiotowe towary opuściły terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi.

Jeżeli zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, z oświadczenia kontrahenta z Niemiec jednoznacznie wynikać będzie, iż dokładnie ten a nie inny towar, będący jego własnością, na którym wykonano przedmiotowe usługi, został wywieziony z kraju w terminie 90 dni od dnia wykonania tych usług, wówczas, zdaniem tut. organu, może ono stanowić dokument potwierdzający spełnienie warunków wskazanych w art. 28 ust. 7 ustawy o VAT.

W sytuacji gdy faktycznie miejscem opodatkowania przedmiotowych usług byłyby Niemcy, natomiast Wnioskodawca jako usługodawca nie byłby zobowiązany do rozliczenia tam podatku z tego tytułu, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania wykonania przedmiotowych usług poprzez wystawienie faktur VAT, zgodnie z przepisami § 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w których nie będzie wykazywał stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Obrót z tytułu świadczenia tych usług, Wnioskodawca winien wykazać w części C deklaracji, w poz. 21 jako "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, poza terytorium kraju", w momencie powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju czynności wykonywanych w kraju.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.