IBPP2/443-768/10/BW - Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesienia wydatków w związku z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1364/08 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 26 lipca 2010 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 798/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesienia wydatków w związku z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesienia wydatków w związku z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka wskazała, że w celu pozyskania kapitału na rozwój prowadzonej działalności produkcyjnej podjęła decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji.

Poinformowała, że zajmuje się:

* produkcją sprzętu szpitalnego: łóżek szpitalnych, stołów i lamp operacyjnych, foteli zabiegowych itp. oraz

* ich sprzedażą zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działania inwestycyjne polegające na rozbudowie zakładów i zwiększeniu produkcji, dlatego też zamierza pozyskać środki na potrzeby działalności gospodarczej. Podwyższenie kapitału zakładowego przez emisję akcji przyczyni się zarówno do zwiększenia przychodów Spółki, jak i da rękojmię spłaty kredytów i zabezpieczenia praw wierzycieli. Zwiększy w ten sposób kondycję finansową firmy oraz zaufanie kontrahentów, co winno dać jej większe możliwości podejmowania decyzji gospodarczych. W wyniku preemisji Spółka pozyskała część kapitału i w związku z tym poniosła wydatki za usługi doradczo-marketingowe (prowizja dla doradcy). W związku z przygotowaniem wejścia na giełdę poniesie w przyszłości wydatki na usługi prawnicze, doradcze, za badanie sprawozdań, za sporządzenie prospektu emisyjnego, za usługi biura maklerskiego itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zgodnie z art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odliczyć VAT naliczony w związku z poniesieniem wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od zakupu usług związanych z wejściem na giełdę zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 15 i 16 ustawy o p.d.o.p.

W dniu 22 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-315/07/BW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie, jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 marca 2008 r., znak: DE/1919/08 złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wnioskodawca, wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lutego 2008 r. znak: IBPP2/443-315/07/BW.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 1 kwietnia 2008 r. znak: IBPP2/443W-23/08/BW podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2008 r. znak: IBPP2/443-315/07/BW.

Wnioskodawca, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lutego 2008 r. znak: IBPP2/443-315/07/BW złożył skargę z dnia 29 kwietnia 2008 r., znak: DE/3119 (data wpływu 5 maja 2008 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej w całości jako naruszającej prawo.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1364/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że skarga jest zasadna.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że wprawdzie zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2008 r. została wydana przez Ministra Finansów na podstawie przepisów art. 14a-14p O.p. obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r., ale mają do niej zastosowanie następujące poglądy ogólne wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Po pierwsze, że rozstrzygnięcia wydawane w ramach, tzw. interpretacji podatkowych podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491).

Po drugie, że pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu w 2005 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu (zob. uchwałę NSA (7) z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 oraz wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., II FSK 1031/07, opublikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie w podanej uchwale NSA wprost przeprowadził wywody, co do możliwości odniesienia takiej wykładni również w stosunku do nowego stanu prawnego w nawiązaniu między innymi do art. 14d i art. 14o O.p.

Po trzecie, że postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik. Podkreślano jednak, że obowiązek ten nie może być rozumiany w kategoriach absolutnych. W przypadku gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niejasny, nieprecyzyjny i budzi wątpliwości organu podatkowego, organ ten powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie stanu faktycznego. We wcześniejszym stanie prawnym przyjmowano, że podstawę do takiego działania organu stanowił tryb przewidziany w art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. W oparciu o te przepisy organ mógł żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego wyłącznie wtedy, gdy było to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., I FSK 703/07, opublikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W chwili obecnej stanowisko to ma swe podstawy w art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Natomiast rozpatrując przedmiotową sprawę pod kątem zgodności z prawem wydanej indywidualnej interpretacji Sąd stwierdził z jednej strony, że wprawdzie interpretacja wydana została w terminie trzech miesięcy, ponieważ wniosek wpłynął do organu dnia 26 listopada 2007 r., a pismo zawierające indywidualną interpretację zostało doręczone w ostatnim dniu tego terminu, bo dnia 26 lutego 2008 r., ale zawiera ona wady polegające na błędnej wykładni przepisów materialnych jakimi są art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględniającej stanowiska ETS wyrażonego w szeregu orzeczeniach. Zdaniem Sądu, związku z nieprawidłowym ustaleniem zakresu hipotez tych norm organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jego prawidłowej kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów podatku od towarów i usług w ramach nie tylko opisanego zdarzenia przyszłego, jak przyjął organ, ale też opisanego zaistniałego stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że jeśli chodzi o podany przez stronę zaistniały stan faktyczny, to wynikał on z następującego stwierdzenia (podkreślenia Sądu) "W wyniku preemisji Spółka pozyskała część kapitału i w związku z tym poniosła wydatki za usługi doradczo-marketingowe".

Sąd wskazał, iż w uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, że przysługuje jej prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z poniesieniem wydatków związanych z emisją akcji i wejściem na giełdę papierów wartościowych, np. w zakresie usług prawniczych, doradczych, przygotowania prospektu emisyjnego i obsługi biura maklerskiego itp.

Sąd wskazał także, że w uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na dwa argumenty. Pierwszy, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. odliczyć można w całości podatek naliczony tylko taki, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Drugi polegający na tym, że w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie skutek wynikający z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., który wprowadza zakaz odliczeń w przypadku nie zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie drugiego argumentu, Sąd stwierdził, iż zauważono, że w interpretacji wydanej tego samego dnia w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono, iż wymienione wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Sąd stwierdził również, iż stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia ani w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydawania interpretacji, jeśli chodzi o zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, ani we wcześniejszym stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r., jeśli chodzi o wskazany zaistniały stan faktyczny, kiedy mogła następować "preemisja" akcji. Od daty tej istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przy czym obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji.

Zdaniem Sądu przypomnieć należy, że w systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Sąd stwierdził, iż od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności.

Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

W związku z tym, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Jeśli chodzi o instytucję prowspólnotowej wykładni norm krajowych, to ma ona swoje oparcie orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131).

Sąd stwierdził, że wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.

Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty Wykładnia prawa..., s. 131);

Sąd stwierdził, iż można też dodać argument praktyczny, że nieuwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe, także w przypadku wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty podatku, w przypadku uchylenia decyzji lub interpretacji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, może być uznane za naruszenie prawa i może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Przechodząc do ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, który będzie miał zastosowanie w mniejszej sprawie, Sąd wskazał, iż należy zaznaczyć, że odnośnie pierwszego argumentu użytego przez organ, to dokonując wykładni art. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77.145.1) (zwana dalej VI Dyrektywą) ETS wprawdzie przyjmował, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego tego aktu, ale wskazywał, że czynność ta jest dokonana celem podniesienia kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy. W końcu ETS podkreślał, że świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik AG C-465/03, pkt 36; wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations C-16/00, pkt 33; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National C-408/98, pkt 35 i 36; wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank C-98/98, pkt 31 i wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group C-4/94, pkt 25).

W konsekwencji najpierw przyjęto, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług obciążającego wydatki poniesione przez niego w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach przeprowadzonej emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie czynności dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Chociaż w ramach tego zauważono, że jeżeli podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku od towarów i usług, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności (zob. sprawa Kretztechnik AG, pkt 37; sprawa Cibo Participations, pkt 34 i sprawa Abbey National, pkt 37).

Sąd wskazał, że warunek zaistnienia wszystkich czynności podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, jako opodatkowanych został złagodzony w ostatnim wyroku ETS z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta C-437/06, w którym stwierdził, że: w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy.

Sąd stwierdził, iż ostatnio powołany wyrok ETS zapadł zgodnie z wnioskami wynikającymi z opinii z dnia 11 grudnia 2007 r., wydanej w tej sprawie przez Rzecznika Generalnego Jana Mazaka, który wywodził, że prawo do odliczenia istnieje, gdy kapitał uzyskany w ramach emisji akcji zostaje przeznaczony na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu (pkt 33 opinii). Natomiast tam, gdzie kapitał jest przeznaczany na inne cele wydatki poniesione w ramach emisji akcji nie mogą zostać uznane za koszty ogólne lub elementy składowe ceny pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku z całokształtem działalności gospodarczej (pkt 32 opinii).

Sąd wskazał, że pogląd wynikający z wyroku w sprawie Kretztechnik AG jest brany już pod uwagę w orzecznictwie sądów krajowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., III SA/Wa 1197/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Bd 91/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r., I SA/Gd 753/07 wszystkie publikowane na ww. stronie internetowej). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z wywodami WSA w Warszawie, poczynionymi na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., że emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i nie należy oceniać ich mając na uwadze tylko bezpośrednie powiązanie tych wydatków z emisją akcji i ich wprowadzeniem na giełdę. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd stwierdził, iż powyższa wykładnia przepisów wspólnotowych dokonana przez ETS w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji rzutuje na wykładnię przepisów krajowych nie tylko w ramach art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., ale też jeśli chodzi o interpretację art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Zdaniem Sądu porównanie zakresów obecnego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi, że: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, z poprzednio obowiązującym przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3, który stanowił, że: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, prowadzi do wniosku, że nie nastąpiła zmiana prowadząca do poszerzenia zakazu odliczenia z tego tytułu, czyli że od dnia 1 maja 2004 r. w tej części zostało wprowadzone ograniczenie w trybie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które wcześniej obowiązywało i było stosowane.

Sąd wskazał, że jeśli ETS dokonując wykładni wspólnotowych przepisów w ramach podatku obrotowego uznał, że odliczenie jest dopuszczalne w takiej części, w jakiej środki na podwyższenie kapitału są przeznaczone na działalność podlegającą opodatkowaniu, a w związku z tym, że poniesione koszty świadczeń związanych z podniesieniem kapitału stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy oraz pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, to również w stosunku do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. musi mieć to charakter przesądzający, że wówczas stanowią one koszt uzyskania przychodu na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas przychodami nie są kwoty przekazywane na kapitał zakładowy, ale środki uzyskiwane z działalności opodatkowanej finansowanej tym kapitałem.

Sąd stwierdził, iż rozpatrując niniejszą sprawę nie jest związany stanowiskiem organu wyrażonym w indywidualnej interpretacji wydanej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwagi, jakie poczyniono w związku z wykładnią art. 17 VI Dyrektywy, należy odnieść również do stosownej regulacji art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006 r. Nr 347.1) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Sąd stwierdził, iż wydając przedmiotową interpretację organ nie dokonał prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle powyższej wykładni przeprowadzonej przez ETS na gruncie wspólnotowych przepisów o podatku obrotowym.

Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji winien zająć stosowne stanowisko z uwzględnieniem powyższych uwag dotyczących stwierdzonych naruszeń prawa.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 798/09 skarga kasacyjna została oddalona.

W ww. wyroku NSA stwierdził, iż w istocie spór sprowadza się do tego, czy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., jest zgodny z normami VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy nr 2006/112. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku jest zgodna z wspólnotowym wzorcem.

NSA stwierdził, iż niewątpliwie stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Należy podkreślić, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08).

NSA stwierdził również, iż wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. NSA wskazał, że podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. NSA wskazał, że potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Zdaniem NSA podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

NSA stwierdził ponadto, iż przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". NSA wskazał, że ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zdaniem NSA nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

NSA wskazał, że stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 740/09; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Lu 777/06, WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Bk 516/08, WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 269/08, Mon. Podat. 2008, nr 8, s. 5, WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/GL 1358/08, WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., III SA/GL 776/09).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Ponadto Sąd stwierdził, iż należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Stanowisko takie zajął także ETS w wyroku z 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechni AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Trybunał wywiódł jednak, że artykuł 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatkiem należnym (tj. powstaniem zobowiązania podatkowego). Wskazana zasada wyłącza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Należy wskazać, że WSA w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1364/08 stwierdził, iż należy zgodzić się z wywodami WSA w Warszawie (wyrok z dnia 20 listopada 2008 r., III SA/Wa 1197/08), poczynionymi na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., że emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i nie należy oceniać ich mając na uwadze tylko bezpośrednie powiązanie tych wydatków z emisją akcji i ich wprowadzeniem na giełdę. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi w związku z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną, jak również musi zaistnieć brak przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w celu pozyskania kapitału na rozwój prowadzonej działalności produkcyjnej podjął decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji.

Wnioskodawca poinformował, że zajmuje się:

* produkcją sprzętu szpitalnego: łóżek szpitalnych, stołów i lamp operacyjnych, foteli zabiegowych itp. oraz

* ich sprzedażą zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działania inwestycyjne polegające na rozbudowie zakładów i zwiększeniu produkcji, dlatego też zamierza pozyskać środki na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego przez emisję akcji przyczyni się zarówno do zwiększenia przychodów Spółki, jak i da rękojmię spłaty kredytów i zabezpieczenia praw wierzycieli. Zwiększy w ten sposób kondycję finansową firmy oraz zaufanie kontrahentów, co winno dać jej większe możliwości podejmowania decyzji gospodarczych. Wnioskodawca wskazał także, że w wyniku preemisji Spółka pozyskała część kapitału i w związku z tym poniosła wydatki za usługi doradczo-marketingowe (prowizja dla doradcy). W związku z przygotowaniem wejścia na giełdę poniesie w przyszłości wydatki na usługi prawnicze, doradcze, za badanie sprawozdań, za sporządzenie prospektu emisyjnego, za usługi biura maklerskiego itp.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe do powołanych wyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji, o ile wszystkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane i o ile nie wystąpią, wymienione w art. 88 ustawy o VAT, przesłanki ograniczające to prawo.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2. 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.