IBPP2/443-764/13/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy leasing finansowy nakładów poniesionych na budynek Centrum będzie stanowił dla Wnioskodawcy dostawę towarów - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy leasing finansowy nakładów poniesionych na budynek Centrum będzie stanowił dla Wnioskodawcy dostawę towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 listopada 2013 r. znak: IBPP2/443-764/13/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W najbliższym czasie Wnioskodawca rozważa zawarcia umowy inwestycyjnej dotyczącej budowy centrum (dalej: "Centrum"). Umowa ma zostać zawarta ze spółką kapitałową prawa polskiego (dalej: "Kontrahent").

Kontrahent zawarł umowę inwestycyjną ze Szpitalem (dalej: "Szpital"), na mocy której zobowiązał się do wybudowania, wyposażenia i zapewnienia obsługi Centrum. W tym celu Kontrahent oraz Szpital zawarli umowę dzierżawy gruntów przeznaczonych pod budowę Centrum. W zamian za wybudowanie i wyposażenia Centrum Kontrahent, o ile spełni dodatkowe przesłanki - będzie uprawniony do świadczenia w Centrum usług w ramach kontraktów z NFZ oraz na rzecz pacjentów prywatnych. Z uwagi jednak na znaczny rozmiar prac inwestycyjnych a także ryzyko biznesowe związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną, Kontrahent zdecydował się podjąć działania zmierzające do dywersyfikacji ryzyka biznesowego oraz zapewnienie odpowiedniego finansowania procesu budowy Centrum. W tym celu Kontrahent rozważa zawarcie umowy inwestycyjnej z Wnioskodawcą.

Zgodnie ze wstępnym ustaleniami Kontrahent zawrze z Wnioskodawcą umowę o prowadzenie robót budowlanych, na podstawie której Kontrahent będzie refakturował na rzecz Wnioskodawcy wydatki poniesione na budowę Centrum. Refaktura wydatków zostanie obłożona stosowną marżą, należną na rzecz Kontrahenta z tytułu powadzenia robót budowlanych. W dacie kolejnych refaktur po stronie Podatnika powstanie zobowiązanie do zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty stanowiącej równowartość poniesionych wydatków oraz marży. Zatem Centrum zostanie wybudowane przez Wnioskodawcę, którego też obciążać będzie ekonomiczny ciężar prac budowlanych.

Natomiast, na mocy zawartej umowy, Kontrahent będzie pełnić względem Wnioskodawcy rolę zbliżoną do generalnego wykonawcy i będzie odpowiadać za przeprowadzenie prac budowlanych na podstawie uzyskanego przez siebie pozwolenia na budowę.

Ponieważ prace budowlane będą prowadzone bezpośrednio przez Kontrahenta, oraz ponieważ to Kontrahent będzie w przyszłości korzystał z gruntów - Wnioskodawca nie planuje zawierać dodatkowej umowy o korzystanie z gruntu zarówno ze Szpitalem jak i z Kontrahentem.

Należy przy tym dodać, że Inwestor będzie działał za zgodą Kontrahenta na ponoszenie przez Inwestora wydatków inwestycyjnych na przedmiotowym terenie, będącym w prawnej dyspozycji przez Kontrahenta. Istotne jest również, że w momencie uznania wybudowanego budynku za środek trwały, będzie on posiadał odpowiednie przewidziane prawem administracyjnym pozwolenia na użytkowanie, itp.

Po wybudowaniu Centrum, Wnioskodawca jako ostateczny inwestor, czyli podmiot który ostatecznie poniósł finansowy ciężar (wydatki) inwestycyjne związane z wybudowaniem Centrum udostępni Kontrahentowi Centrum do odpłatnego korzystania. Na moment obecny strony nie ustaliły jeszcze szczegółów umowy o odpłatne korzystanie z nakładów inwestycyjnych (Centrum). W tym jednak zakresie strony rozważają w szczególności: zawarcie umowy leasingu (finansowego lub operacyjnego w rozumieniu Ustawy CIT) lub też umowy o oddanie nakładów w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków (dalej: "Umowa Dzierżawy").

W razie zawarcia umowy leasingu finansowego ("Leasing finansowy"), umowa zostanie zawarta na czas określony, a w umowie znajdą się postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Kontrahent (działający w roli Korzystającego z inwestycji), a Wnioskodawca w roli podmiotu finansującego inwestycję. Jednocześnie suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej Centrum zgodnie z zapisami w księgach Wnioskodawcy.

Z kolei w razie zawarcia umowy leasingu operacyjnego ("Leasing operacyjny") w rozumieniu Ustawy CIT umowa spełniać będzie przesłanki określone w art. 17b Ustawy CIT odnośnie zarówno sumy opłat, jak i okresu trwania umowy.

Zarówno jednak w wypadku zawarcia umowy leasingu finansowego jak i umowy leasingu operacyjnego ewentualna umowa leasingu nie będzie zawierać opcji wykupu lub postanowień, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo własności nakładów (budynku Centrum) przejdzie na Kontrahenta. Będzie bowiem zawierała postanowienie o braku możliwości nabycia własności zarówno na podstawie tej umowy jak również innych dodatkowych umów. Powyższe wynika z faktu, iż Inwestor - jako że nie jest właścicielem gruntu - nie będzie mógł dysponować prawem własności budynku, który jest na nim posadowiony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 listopada 2013 r.):

Przy założeniu, że wydatki inwestycyjne stanowią dla Wnioskodawcy środek trwały w rozumieniu ustawy CIT, czy leasing finansowy będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawę towarów w rozumieniu przepisów VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, rozumie się umowy, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego trzeba zauważyć, że planowana przez Wnioskodawcę umowa Leasingu Finansowego jest umową zawartą na czas określony, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać korzystający, ale nie będzie zawierać postanowień, zgodnie z którymi w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności nakładów (budynku Centrum) zostanie przeniesione na Kontrahenta. Wręcz będzie zawierać postanowienia, że takie przeniesienie własności nie będzie możliwe (i faktycznie nigdy nie nastąpi). Dlatego też nie będzie ona umową, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że planowany Leasing Finansowy nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ poniesione przez Wnioskodawcę nakłady inwestycyjne na budowę Centrum nie będą stanowić towaru, przez który rozumie się rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne, a zatem "samoistne części przyrody w stanie naturalnym lub przetworzonym przez działanie człowieka na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne."

Natomiast z punktu widzenia prawa cywilnego budynek (budowla) wzniesiony na cudzym gruncie stanowi część składową tego gruntu, a tym samym własność jego właściciela (art. 47 § 1 k.c.). Podmiot, który poniósł nakłady na wybudowanie tego budynku (budowli), nie staje się jego właścicielem ani nie uzyskuje do niego innego tytułu prawnego, jednak dysponuje prawem do zwrotu poniesionych na wybudowanie budynku (budowli) nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Tak określone prawo nie jest rzeczą, a zatem nie mieści się w definicji towaru z art. 2 pkt 6 ustawy VAT. W konsekwencji nie może być przedmiotem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Wynika z tego, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów, co oznacza, że każde świadczenie, które nie stanowi dostawy będzie usługą. W przypadku planowanego Leasingu Finansowego niewątpliwie nastąpi świadczenie Wnioskodawcy wobec Kontrahenta w postaci udostępnienia wybudowanego budynku Centrum do odpłatnego korzystania. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, planowany Leasing Finansowy nakładów poniesionych na budynek Centrum będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 kwietnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/443-906/09/AB), w której organ stwierdził, że "zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie obiektu budowlanego na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Zatem zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku stacji dializ posadowionego na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zawarcie Umowy Leasingu nie będzie stanowiło dostawy towarów na gruncie przepisów ustawy VAT, lecz stanowić będzie świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż za dostawę towarów może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. Umowa taka musi również być umową w wyniku której, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub taką umową leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty.

Tak więc aby dana umowa leasingu mogła być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione dodatkowe warunki. Mianowicie umowa taka musi przewidywać, iż prawo własności zostanie przeniesione (na leasingobiorcę):

* w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową; lub

* z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że umowa leasingu finansowego, zostanie zawarta na czas określony, a w umowie znajdą się postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Kontrahent (działający w roli Korzystającego z inwestycji), a Wnioskodawca w roli podmiotu finansującego inwestycję. Jednocześnie suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej Centrum zgodnie z zapisami w księgach Wnioskodawcy.

W wypadku zawarcia umowy leasingu finansowego ewentualna umowa leasingu nie będzie zawierać opcji wykupu lub postanowień, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo własności nakładów (budynku Centrum) przejdzie na Kontrahenta. Będzie bowiem zawierała postanowienie o braku możliwości nabycia własności zarówno na podstawie tej umowy jak również innych dodatkowych umów.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż planowane zawarcie umowy leasingu nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż umowa ta nie będzie zawierać opcji wykupu lub postanowień, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo własności nakładów (budynku Centrum) przejdzie na Kontrahenta. Umowa będzie natomiast zawierała postanowienie o braku możliwości nabycia własności zarówno na podstawie tej umowy jak również innych dodatkowych umów.

Tak więc planowany leasing finansowy nakładów poniesionych na budynek Centrum należy uznać za odpłatne świadczenie usługi, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ocena prawna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.