IBPP2/443-760/10/BW - Przesyłanie faktur drogą elektroniczną i mailem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 22 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie możliwości wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług. Transakcje dokonywane w ramach tej działalności są przez Wnioskodawcę dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca wystawia faktury i przesyła je odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera (ewentualnie wręcza osobiście przewoźnikowi dostarczającemu towar tj. wraz z towarem przekazywana jest faktura).

Mając na uwadze koszty z tym związane chęć usprawnienia przepływu faktur, Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i przesyłanie faktur za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF).

Faktury przesyłane drogą elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. (rozporządzenie w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur Dz. U. Nr 133 poz. 1119).

Z drugiej strony na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywa towary oraz usługi, które dokumentowane są fakturami VAT.

W praktyce zdarzają się sytuacje w których Wnioskodawca udziela kontrahentom rabatu, kontrahenci Wnioskodawcy zwracają nabyty towar (w całości albo w części) bądź powstają pomyłki w ilościach lub cenie. W takich przypadkach Wnioskodawca koryguje obrót poprzez wystawienie faktur korygujących mających na celu obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług. Jednocześnie, z tych samych powodów Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów faktury korygujące.

Wnioskodawca rozważa zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury oraz faktury korygujące, dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki byłyby przez kontrahentów przesyłane do Wnioskodawcy za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem. Wnioskodawca będzie je przechowywać w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF - po wydrukowaniu).

W związku z powyższym zadano, m.in., następujące pytanie:

Czy poprzez komputerowe sporządzenie (wygenerowanie) faktur VAT i faktur korygujących (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tychże faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formacie PDF), Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, komputerowe sporządzenie (wygenerowanie) faktur VAT oraz faktur korygujących (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Wnioskodawcę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formacie PDF) czyni zadość wymogom wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek wystawienia faktury

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o VAT w żadnym z przepisów nie nakłada szczególnych obowiązków w zakresie sposobu przesyłania (przekazywania) wystawionych faktur VAT do nabywcy.

Definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN wskazuje, że "wystawić" w odniesieniu do dokumentu, oznacza tyle co "sporządzić". Jeżeli więc faktura została przez Wnioskodawcę sporządzona, wygenerowana komputerowo (np. w systemie księgowym), to należy przyjąć, że została wystawiona w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi (za pośrednictwem poczty tradycyjnej, czy też np. pocztą e-mail, faksem itp.) nie ma w tym przypadku znaczenia. W ocenie Wnioskodawcy, wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób (np. wyłącznie tradycyjną pocztą lub kurierem), nie został określony w żadnym z przepisów Ustawy o VAT.

Rozporządzenia do ustawy o VAT

Wymóg ten nie został również określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: "rozporządzenie ws. faktur"). Przepisy rozporządzenia nakładają wprawdzie na podatników obowiązek wystawienia faktury w dwóch egzemplarzach, oznaczonych odpowiednio jako "oryginał" i "kopia" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), jednakże zdaniem Spółki z obowiązku tego nie wynika w żaden sposób konieczność wydrukowania oryginału i kopii faktury przez sprzedawcę lub też sporządzenia jej na określonym blankiecie i wysłania wyłącznie pocztą tradycyjną bądź kurierem, czy też przekazania osobiście.

Wobec powyższego obowiązujące przepisy nie sprzeciwiają się w żaden sposób możliwości przesyłania takiej faktury VAT kontrahentowi za pomocą faksu lub poczty elektronicznej, która będzie następnie wydrukowana przez kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższy wniosek nie wpływają również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów określającego warunki wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Wnioskodawca stwierdził, że powyższe rozporządzenie określa sytuacje, gdy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej. Przepisy te nie odnoszą się do przypadków, gdy faktura jest wystawiana na papierze lub przy pomocy komputera, a następnie tylko przesyłana za pomocą środków elektronicznych. Taka faktura bowiem nie powinna być traktowana jako faktura elektroniczna w rozumieniu przepisów powyższego rozporządzenia. Przyjęty przez podatnika sposób doręczenia faktury, jako czynność o charakterze wyłącznie technicznym, nie może bowiem wpływać na ocenę prawidłowości wystawienia danej faktury.

Przepisy prawa unijnego

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wykładni przepisów dotyczących fakturowania nie można dokonywać w oderwaniu od norm prawa unijnego. Wnioskodawca podkreślił, iż obowiązująca obecnie Dyrektywa 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112), zawiera regulacje szczegółowo odnoszące się do dwóch rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT tj. wystawianie faktur VAT (Sekcja 3 Rozdziału 3 Fakturowanie w art. 220-art. 225) oraz przesyłanie faktur drogą elektroniczną (Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie w art. 232-art. 237).

Z powyższych przepisów nie wynika, aby dla wystawienia faktury koniecznym było jej wydrukowanie przez sprzedawcę i wysłanie w jakiś konkretny, określony sposób.

Wniosek, że dla wystawienia faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie wynika z treści art. 218 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w Rozdziale 3.

Przepis ten nie referuje w żaden sposób do art. 232 i 233 Dyrektywy 112. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że obejmuje swoim zakresem funkcjonowanie w obrocie gospodarczym faktury sporządzonej w formie elektronicznej, a nie tylko przypadki przesyłania faktur w tej formie.

Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09) skład orzekający wskazał m.in.: "odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej."

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że zarówno polskie regulacje w zakresie VAT jak i przepisy Dyrektywy 112 wskazują, iż dla wystawienia faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie przez sprzedawcę.

Faktura musi zostać jedynie sporządzona przez tegoż sprzedawcę i może być wysłana np. pocztą e-mail, kurierem lub w inny sposób.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż powyższe rozważania mają zastosowanie również dla wystawiania faktur korygujących obrót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw. papierową oraz elektroniczną.

W art. 106 ust. 8 ww. ustawy ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania oraz przechowywania faktur.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Przepisy § 19-§ 21 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur.

Zgodnie z § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA" (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 20 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Zgodnie zaś z § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty te - stosownie do ust. 2 cyt. przepisu - przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19-§ 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania, tj.: "wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1), czy "dokumenty te (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej - papierowej.

Należy zauważyć, że sposób wystawienia faktury determinowany jest ogółem regulacji, w których poza wyrazem "wystawić" znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Przesłanie faktury faksem czy za pośrednictwem poczty elektronicznej, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub faks, Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym.

W związku z tym, faktury takie muszą spełniać wymogi określone w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, ponieważ w § 1 pkt 1, tego rozporządzenia określono sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Z uwagi zaś na specyfikę tego rodzaju faktur, ustawodawca nakazał - w przypadku ich wystawiania - dochowanie szeregu wymogów, które nie zostały przewidziane regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Zgodnie zatem z § 2 tego rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest więc doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w ww. rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. Jeden z tych warunków określony został w § 4 rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

W myśl zaś § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można zatem przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług. Transakcje dokonywane w ramach tej działalności są przez Wnioskodawcę dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca wystawia faktury i przesyła je odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera (ewentualnie wręcza osobiście przewoźnikowi dostarczającemu towar tj. wraz z towarem przekazywana jest faktura).

Mając na uwadze koszty z tym związane chęć usprawnienia przepływu faktur, Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i przesyłanie faktur za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF).

Wnioskodawca wskazał, że faktury przesyłane drogą elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy komputerowe sporządzenie (wygenerowanie) faktur VAT oraz faktur korygujących (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Wnioskodawcę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formacie PDF) czyni zadość wymogom wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, iż z przywołanych wcześniej przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa.

Zatem z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż ustawodawca nie dopuścił możliwości przesyłania faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej czy też faksem.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 218 Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy 2006/112/WE faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Rada Unii Europejskiej przyjęła Dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189, str. 1). Celem ww. Dyrektywy w zakresie fakturowania elektronicznego, jest pomoc przedsiębiorcom w obniżeniu kosztów i zwiększenie konkurencyjności, poprzez zmianę aktualnych wymogów VAT dotyczących fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo. Odnosząc się do kwestii zachowania autentyczności i integralności faktur elektronicznych wskazano, iż określone wymogi można zapewnić za pomocą wykorzystania istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Stwierdzono jednakże również, iż z uwagi na fakt, że istnieją również inne technologie, to nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego.

Należy zauważyć, iż Dyrektywa Rady 2010/45/UE nadal zachowuje dwa sposoby fakturowania: za pomocą faktur papierowych i elektronicznych. Zgodnie z art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy 2010/45/UE, art. 217 otrzymuje brzmienie: do celów niniejszej dyrektywy "faktura elektroniczna" oznacza fakturę zawierającą informacje wymagane w niniejszej dyrektywie, wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym. Zatem - w ocenie tut. Organu - jest to dokument posiadający wyłącznie postać elektroniczną. Treść art. 219a, dodanego wspomnianą Dyrektywą, stanowi, iż fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług, zgodnie z przepisami tytułu V. Istotne znaczenie dla obiegu faktur posiada również zmieniona treść art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, który w ust. 1 określa, iż autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Wspomniana powyżej Dyrektywa 2010/45/UE obowiązuje od 11 sierpnia 2010 r., jednak zgodnie z jej postanowieniami (art. 2) Polska, tak jak inne państwa członkowskie, została zobowiązana do implementacji tych przepisów do ustawodawstwa krajowego nie później niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Przy czym przepisy te powinny zacząć obowiązywać najpóźniej od dnia 1 stycznia 2013 r. Zatem do chwili implementacji ww. przepisów zmieniających do polskiego porządku prawnego, aktualność zachowują przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ww. Dyrektywy 2010/45/UE.

Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień wspomnianego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Podkreślić również należy, że przesyłanie faktury faksem lub w za pośrednictwem poczty elektronicznej, niespełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Wnioskodawcę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można jednak zapominać, że przepisy dotyczące faktur oraz pewien formalizm, który jest wymagany na gruncie podatku od towarów i usług służyć ma zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu.

Reasumując, wystawienie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez uwzględnienia przepisów mających zastosowanie w tym zakresie, powoduje, że w ten sposób wystawione faktury nie mogą być uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego.

Mając na względzie wyżej przestawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut organ pragnie w tym miejscu poczynić kilka uwag odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA sygn. akt I FSK 1449/09.

W orzeczeniu tym Sąd dokonał interpretacji przepisów poprzez zastosowanie reguł inferencji (reguły wnioskowania a contrario).

Zagadnienie możliwości i zakresu zastosowania poszczególnych wnioskowań prawniczych w prawie podatkowym zasługuje na szczególną uwagę ze względu na swoisty charakter prawa podatkowego, który został wyznaczony przede wszystkim przez przedmiot regulacji oraz administracyjnoprawną metodę regulacji. Niewątpliwie bowiem wpływ na wykładnię prawa podatkowego wywiera przedmiot i metoda regulacji przyjęta w prawie podatkowym (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 6).

Należy przy tym mieć na uwadze, iż teoria prawa powinna być odnoszona do poszczególnych gałęzi prawa, a generalne zasady wykładni muszą być konfrontowane z regułami rządzącymi określoną gałęzią prawa, ponieważ w celu prawidłowego przeprowadzenia procesu wykładni konieczne jest określenie preferencji niektórych rodzajów wykładni oraz ograniczeń w zakresie wykorzystania pozostałych rodzajów (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009, s. 9). Bezsprzeczne jest bowiem, iż poszczególne gałęzie prawa cechują pewne odrębności, głównie w zakresie przedmiotu, metody regulacji oraz kształtu obrotu prawnego (A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984 r., s. 420).

Właściwości zaś regulacji poszczególnych gałęzi prawa rzutują na przyjmowane reguły wykładni, zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (L. Leszczyński, Wykładnia prawa. Odrębności w wybranych gałęziach prawa, Lublin 2006, s. 7).

Założenie to wynika ze specyfiki każdej z dziedzin prawa obejmującej cel regulacji, specyficzną budowę instytucji należących do tej dziedziny prawa, a przede wszystkim przedmiot oraz metodę regulacji, które stanowią ważny determinant wykładni przepisów prawa (T. Gilbert - Studnicki, Język prawny z perspektywy socjolingwistycznej, Warszawa-Kraków 1986, s. 83).

Tak więc realizacja prawa wymaga nie tylko znajomości podstawowych instrumentów wykładni i stosowania prawa, ale także odpowiedniego ich adaptowania do potrzeb określonej gałęzi prawa (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2007, nr 8 s. 8).

Jak już wskazano, specyfika prawa podatkowego wynika przede wszystkim z przedmiotu regulacji oraz metody regulacji. Otóż przedmiotem regulacji w prawie podatkowym są stosunki społeczne należące do tzw. zjawisk ekonomicznych. Są to ekonomiczne stosunki podziału środków pieniężnych między ogółem a jednostką (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 18). Prawo podatkowe kształtuje stosunki społeczne o charakterze tetycznym (stanowionym), istnieje więc jedynie w związku z obowiązywaniem prawa (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, s. 21, R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 15).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prawo podatkowe ma charakter ingerencyjny, polegający na ingerencji w sferę własności obywatela.

Natomiast metodą regulacji w prawie podatkowym, ze względu na jego przynależność do prawa publicznego, w którym dominuje interes publiczny, jest metoda administracyjnoprawna oparta na władztwie i podporządkowaniu a cechy prawa podatkowego decydują o priorytetowym charakterze takich wartości, jak pewność i bezpieczeństwo prawa (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego..., op. cit.).

Rozważania na temat możliwości i zakresu posługiwania się wnioskowaniami prawniczymi podczas dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego należy rozpocząć od spostrzeżenia, iż proces wykładni przepisów prawa jest w swej istocie procesem dynamicznym. Oznacza to, iż dokonując wykładni prawa interpretator nie rozważa każdorazowo jakim rodzajem wykładni posługuje się w danym momencie oraz czy zachowana została przyjęta już powszechnie kolejność stosowania poszczególnych rodzajów wykładni prawa. Otóż interpretator dąży do osiągnięcia celu jakim jest rekonstrukcja normy prawnej z określonych faktów prawotwórczych stosując wszelkie dozwolone metody, kierując się przy tym przede wszystkim efektywnością.

W literaturze prawniczej przyjęto ugruntowane już stanowisko, iż reguły wnioskowań prawniczych nie należą do reguł wykładni w ścisłym tego słowa znaczeniu, natomiast zalicza się je wraz z dyrektywami kolizyjnymi i regułami walidacyjnymi do reguł wykładni sensu largo (niektórzy mówią w tym przypadku o wykładni logicznej) (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego..., s. 13, 15 a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 195-196 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2008, s. 48).

Reguły wnioskowań prawniczych w oparciu o obowiązywanie w systemie określonej normy pozwalają wnioskować o tym, że obowiązuje w nim również inna norma. Reguły te odnoszą się zatem do tych sytuacji, które nie zostały expressis verbis uregulowane przez obowiązujące przepisy prawne, a więc takich, o których mówimy, że w prawie jest luka.

Stosując prawo należy jednak zawsze mieć na uwadze, iż w procesie tym pierwszeństwo ma wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu (dyrektywy językowe, systemowe, funkcjonalne-celowościowe) (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 197).

W prawie podatkowym można wyróżnić następujące rodzaje luk (R. Mastalski, Stosowanie prawa..., s. 122):

* świadoma luka ustawowa; klauzula generalna, niedookreślone pojęcie

* nieuświadomiona luka ustawowa

* obszar wolny od opodatkowania.

W przypadku faktur wystawianych w formie papierowej a wysyłanych w formie elektronicznej ustawodawca świadomie nie uregulował takiego trybu, gdyż go nie akceptuje (możliwość taką przewidują przepisy Dyrektyw) jako rozwiązania niegrwarantującego autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur VAT.

Nie została zatem spełniona przesłanka do posługiwania się w przedmiotowym orzeczeniu wnioskowaniami prawniczymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie wyjaśnić, iż poruszona w przedmiotowym wniosku kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur oraz faktur korygujących niebędących fakturami elektronicznymi, otrzymywanych przez Spółkę za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.