IBPP2/443-753/13/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wnoszonej przez nabywców i potencjalnych nabywców nieruchomości kwoty równej kosztom poniesionym na sporządzenie dokumentów dotyczących podziału i wyceny nieruchomości oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wnoszonej przez nabywców i potencjalnych nabywców nieruchomości kwoty równej kosztom poniesionym na sporządzenie dokumentów dotyczących podziału i wyceny nieruchomości oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 31 października 2013 r. znak: IBPP2/443-753/13/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest właścicielem nieruchomości zarówno gruntowych (w tym gruntów rolnych, działek zabudowanych i niezabudowanych, a przeznaczonych pod zabudowę) jak i budynków, lokali mieszkalnych oraz użytkowych, które na rynku są przedmiotem obrotu tj. m.in. zbywane są na rzecz osób fizycznych i osób prawnych, w tym prowadzących działalność gospodarczą. Gmina działając w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 11 marca 2013 r. poz. 594) i ustawę o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) dokonuje zbycia nieruchomości (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaż nieruchomości - nieruchomości zabudowanych, niezabudowanych, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych), a nabywcę nieruchomości, który nabył nieruchomość od Gminy, obciąża dodatkowymi kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia. Koszty przygotowania nieruchomości do zbycia traktowane są jako dodatkowe koszty pomocnicze i opodatkowane są aktualnie obowiązującą 23% stawką podatku VAT, niezależnie czy dostawa towaru jakim jest zbycie nieruchomości korzysta ze zwolnienia w podatku VAT czy też z takiego zwolnienia nie korzysta. Usługi podziału czy też wyceny Gmina zleca kontrahentom zewnętrznym i ich koszty ponosi we własnym imieniu. Na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia kosztów przygotowania do zbycia nieruchomości komunalnych poniesione przez Gminę koszty zostają powiększone o należny podatek VAT i podlegają zapłacie przed nabyciem nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe koszty powstają z odrębnych tytułów prawnych i traktowane są przez Gminę jako odrębne, dodatkowe świadczenie przy dostawie towarów jakim jest zbycie nieruchomości gminnych. Mając na uwadze, że usługi dodatkowe jak np. podział nieruchomości, jej wycena, wypis i wyrys z rejestru gruntów i budynków, są związane zarówno ze sprzedażą nieruchomości, jak również z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, to w tych przypadkach zbycia nie ma możliwości zastosowania koncepcji świadczenia złożonego, bowiem usługi te związane są z obydwoma czynnościami prawnymi, które z mocy prawa nie mogą zostać uznane za świadczenia złożone. Gmina nie traktuje ich jako elementu świadczenia zasadniczego.

Obciążenie nabywcy kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia dokonywane jest najczęściej po złożeniu wniosku o nabycie nieruchomości lub w momencie uiszczania przez nabywcę należności za nieruchomość (całości lub pierwszej raty). W konsekwencji, obciążenia te są na "zasadniczej" fakturze z tytułu sprzedaży nieruchomości (względnie z tytułu pierwszej raty) lub są dokumentowane odrębnymi fakturami wystawianymi odpowiednio wcześniej przez Gminę na rzecz nabywcy nieruchomości. Zaznaczyć należy, że w przypadku zbycia w drodze bezprzetargowej nabywca nieruchomości uiszcza koszty przygotowania nieruchomości do zbycia po złożeniu wniosku, niezależnie czy do transakcji zbycia nieruchomości dochodzi, czy też nie. Nabywca nieruchomości w drodze przetargu uiszcza je przed zawarciem aktu notarialnego, w chwili zapłaty za nieruchomość.

Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1. Gmina ponosi koszty podziału nieruchomości (usługi geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy) oraz wypisów i wyrysów z rejestru gruntów i budynków we własnym imieniu przed sprzedażą nieruchomości, nabywcom lokali lub budynków przekazuje tylko dokumenty dotyczące wyceny nieruchomości (1 egz. operatu szacunkowego). Potencjalni nabywcy, którzy nie nabyli lokalu lub budynku nie otrzymują dokumentów.

2. Gmina ponosi koszty podziału nieruchomości (usługi geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy) oraz wypisów i wyrysów z rejestru gruntów i budynków we własnym imieniu przed sprzedażą nieruchomości, nabywcom lokali lub budynków przekazuje tylko dokumenty dotyczące wyceny nieruchomości (1 egz. operatu szacunkowego). Potencjalni nabywcy, którzy nie nabyli lokalu lub budynku nie otrzymują dokumentów.

3. Gmina ponosi koszty podziału nieruchomości (usługi geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy) oraz wypisów i wyrysów z rejestru gruntów i budynków we własnym imieniu przed sprzedażą nieruchomości, nabywcom lokali lub budynków przekazuje tylko dokumenty dotyczące wyceny nieruchomości (1 egz. operatu szacunkowego). Potencjalni nabywcy, którzy nie nabyli lokalu lub budynku nie otrzymują dokumentów.

4. Gmina ponosi koszty podziału nieruchomości (usługi geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy) oraz wypisów i wyrysów z rejestru gruntów i budynków we własnym imieniu przed sprzedażą nieruchomości, nabywcom lokali lub budynków przekazuje tylko dokumenty dotyczące wyceny nieruchomości (1 egz. operatu szacunkowego). Potencjalni nabywcy, którzy nie nabyli lokalu lub budynku nie otrzymują dokumentów.

5. Gmina ponosi koszty podziału nieruchomości (usługi geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy) oraz wypisów i wyrysów z rejestru gruntów i budynków we własnym imieniu przed sprzedażą nieruchomości, nabywcom lokali lub budynków przekazuje tylko dokumenty dotyczące wyceny nieruchomości (1 egz. operatu szacunkowego). Potencjalni nabywcy, którzy nie nabyli lokalu lub budynku nie otrzymują dokumentów.

6. Gmina ponosi koszty podziału nieruchomości (usługi geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy) oraz wypisów i wyrysów z rejestru gruntów i budynków we własnym imieniu przed sprzedażą nieruchomości, nabywcom lokali lub budynków przekazuje tylko dokumenty dotyczące wyceny nieruchomości (1 egz. operatu szacunkowego). Potencjalni nabywcy, którzy nie nabyli lokalu lub budynku nie otrzymują dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką Gmina powinna opodatkować koszty przygotowania nieruchomości do zbycia, które obejmują m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji gdy uiszczane są przez nabywcę po złożeniu wniosku, a sama transakcja zbycia nieruchomości stanowi zdarzenie przyszłe, które zaistnieje lub nie zaistnieje (z różnych, losowych przyczyn). Złożenie wniosku przez potencjalnego nabywcę nie zawsze skutkuje zawarciem transakcji zbycia nieruchomości.

2. Jaką stawką Gmina powinna opodatkować koszty przygotowania nieruchomości do zbycia, które obejmują m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji gdy nabywca uiszcza je łącznie z należnością za nieruchomość.

3. Jaką stawką Gmina powinna opodatkować koszty przygotowania nieruchomości do zbycia, które obejmują m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji, gdy Gmina dokonuje zwolnionej od VAT ich sprzedaży wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu.

4. Jaką stawką Gmina powinna opodatkować koszty przygotowania nieruchomości do zbycia, które obejmują m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji, gdy Gmina dokonuje opodatkowanej ich sprzedaży wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu.

5. Jaką stawką Gmina powinna opodatkować koszty przygotowania nieruchomości do zbycia, które obejmują m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji, gdy Gmina dokonuje zwolnionej od VAT ich sprzedaży (łącznie z gruntem).

6. Jaką stawką Gmina powinna opodatkować koszty przygotowania nieruchomości do zbycia, które obejmują m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji, gdy Gmina dokonuje opodatkowanej ich sprzedaży (łącznie z gruntem).

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r.).

1. Gmina stoi na stanowisku, że koszty przygotowania nieruchomości do zbycia (m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków), chociaż są związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, to są świadczeniem odrębnym, wykonywanym przez Gminę przed zbyciem nieruchomości i nie ma tu zastosowania koncepcja świadczenia złożonego. Koszty te stanowią niezależną usługę dodatkową, którą należy odrębnie opodatkować 23% stawką podatku VAT.

2. Gmina stoi na stanowisku, że koszty przygotowania nieruchomości do zbycia (m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków), chociaż są związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, to są świadczeniem odrębnym, wykonywanym przez Gminę przed zbyciem nieruchomości i nie ma tu zastosowania koncepcja świadczenia złożonego. Koszty te stanowią niezależną usługę dodatkową, którą należy odrębnie opodatkować 23% stawką podatku VAT.

3. Gmina stoi na stanowisku, że koszty przygotowania nieruchomości do zbycia (m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków), chociaż są związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, to są świadczeniem odrębnym, wykonywanym przez Gminę przed zbyciem nieruchomości i nie ma tu zastosowania koncepcja świadczenia złożonego. Koszty te stanowią niezależną usługę dodatkową, którą należy odrębnie opodatkować 23% stawką podatku VAT. Gmina dokonuje dostawy budynku lub lokalu (korzystającej ze zwolnienia od VAT) wraz z czynnością oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, koncepcja świadczenia złożonego nie będzie miała zastosowania, co pośrednio wynika z art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym ust. 5 (który stanowi o niewyodrębnianiu wartości gruntu w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części) nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

4. Gmina stoi na stanowisku, że koszty przygotowania nieruchomości do zbycia (m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków), chociaż są związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, to są świadczeniem odrębnym, wykonywanym przez Gminę przed zbyciem nieruchomości i nie ma tu zastosowania koncepcja świadczenia złożonego. Koszty te stanowią niezależną usługę dodatkową, którą należy odrębnie opodatkować 23% stawką podatku VAT. Gmina dokonuje dostawy budynku lub lokalu (podlegającej opodatkowaniu VAT) wraz z czynnością oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, koncepcja świadczenia złożonego nie będzie miała zastosowania, co pośrednio wynika z art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym ust. 5 (który stanowi o niewyodrębnianiu wartości gruntu w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części) nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

5. Gmina stoi na stanowisku, że koszty przygotowania nieruchomości do zbycia (m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków), chociaż są związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, to są świadczeniem odrębnym, wykonywanym przez Gminę przed zbyciem nieruchomości i nie ma tu zastosowania koncepcja świadczenia złożonego. Koszty te stanowią niezależną usługę dodatkową, którą należy odrębnie opodatkować 23% stawką podatku VAT.

6. Gmina stoi na stanowisku, że koszty przygotowania nieruchomości do zbycia (m.in. usługi geodety, rzeczoznawcy, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków), chociaż są związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, to są świadczeniem odrębnym, wykonywanym przez Gminę przed zbyciem nieruchomości i nie ma tu zastosowania koncepcja świadczenia złożonego. Koszty te stanowią niezależną usługę dodatkową, którą należy odrębnie opodatkować 23% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usług zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Spod pojęcia świadczenia usług jest natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem głównym w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Ponadto, w niniejszej sprawie należy także odwołać się do regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

W oparciu o art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego.

W myśl art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Z powyższego wynika, że nie tylko strona umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, ale każdy kogo interesu prawnego dotyczy treść opinii ma prawo się z nią zapoznać.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest właścicielem nieruchomości zarówno gruntowych (w tym gruntów rolnych, działek zabudowanych i niezabudowanych, a przeznaczonych pod zabudowę) jak i budynków, lokali mieszkalnych oraz użytkowych, które na rynku są przedmiotem obrotu. Gmina działając w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o gospodarce nieruchomościami dokonuje zbycia nieruchomości (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaż nieruchomości - nieruchomości zabudowanych, niezabudowanych, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych), a nabywcę nieruchomości, który nabył nieruchomość od Gminy, obciąża dodatkowymi kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia. Koszty przygotowania nieruchomości do zbycia traktowane są jako dodatkowe koszty pomocnicze i opodatkowane są aktualnie obowiązującą 23% stawką podatku VAT, niezależnie czy dostawa towaru jakim jest zbycie nieruchomości korzysta ze zwolnienia w podatku VAT czy też z takiego zwolnienia nie korzysta. Usługi podziału czy też wyceny Gmina zleca kontrahentom zewnętrznym i ich koszty ponosi we własnym imieniu. Na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia kosztów przygotowania do zbycia nieruchomości komunalnych poniesione przez Gminę koszty zostają powiększone o należny podatek VAT i podlegają zapłacie przed nabyciem nieruchomości.

Obciążenie nabywcy kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia dokonywane jest najczęściej po złożeniu wniosku o nabycie nieruchomości lub w momencie uiszczania przez nabywcę należności za nieruchomość (całości lub pierwszej raty). W konsekwencji, obciążenia te są na "zasadniczej" fakturze z tytułu sprzedaży nieruchomości (względnie z tytułu pierwszej raty) lub są dokumentowane odrębnymi fakturami wystawianymi odpowiednio wcześniej przez Gminę na rzecz nabywcy nieruchomości. W przypadku zbycia w drodze bezprzetargowej nabywca nieruchomości uiszcza koszty przygotowania nieruchomości do zbycia po złożeniu wniosku, niezależnie czy do transakcji zbycia nieruchomości dochodzi, czy też nie. Nabywca nieruchomości w drodze przetargu uiszcza je przed zawarciem aktu notarialnego, w chwili zapłaty za nieruchomość.

Gmina ponosi koszty podziału nieruchomości (usługi geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy) oraz wypisów i wyrysów z rejestru gruntów i budynków we własnym imieniu przed sprzedażą nieruchomości, nabywcom lokali lub budynków przekazuje tylko dokumenty dotyczące wyceny nieruchomości (1 egz. operatu szacunkowego). Potencjalni nabywcy, którzy nie nabyli lokalu lub budynku nie otrzymują dokumentów.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz bowiem to ona jest odbiorcą świadczenia - wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy w tym zakresie usługi udostępnienia operatu stronie transakcji. To, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów i sporządzanie z nich kopii lub odpisów, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy.

W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku gdy:

* uiszczane są przez nabywców lokali lub budynków po złożeniu wniosku, a sama transakcja zbycia nieruchomości stanowi zdarzenie przyszłe, które zaistnieje lub nie zaistnieje (z różnych, losowych przyczyn),

* nabywcy lokali lub budynków uiszczają je łącznie z należnością za nieruchomość,

* obciążani są nabywcy lokali lub budynków w sytuacji kiedy Gmina dokonuje sprzedaży zwolnionej od VAT lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu,

* obciążani są nabywcy lokali lub budynków w sytuacji kiedy Gmina dokonuje opodatkowanej sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu,

* obciążani są nabywcy lokali lub budynków w sytuacji kiedy Gmina dokonuje sprzedaży zwolnionej od VAT lokali lub budynków (łącznie z gruntem),

* obciążani są nabywcy lokali lub budynków w sytuacji kiedy Gmina dokonuje opodatkowanej sprzedaży lokali lub budynków (łącznie z gruntem)

nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów uznać należy, iż czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu sprzedaży (planowanej sprzedaży) nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z nabywcą. Gmina, udostępniając nabywcy operat szacunkowy i obciążając go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto należy wskazać, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przy czym, jak wynika z art. 29 ust. 5a ustawy przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zatem w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste (dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy) dotyczy gruntu zabudowanego budynkami, wówczas sposób opodatkowania budynków będących przedmiotem dostawy nie ma wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W przypadku więc oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dokonywaną równocześnie dostawą budynków bądź budowli (ich części) posadowionych na tym gruncie, podstawa opodatkowania musi być ustalona odrębnie dla gruntu i odrębnie dla budynków, budowli lub ich części.

Wynika to bowiem z faktu, iż dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wprowadzono szczególny (rozłożony w czasie) moment powstania obowiązku podatkowego, który jest związany z terminem płatności poszczególnych opłat rocznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla lokali lub budynków i odrębnie dla gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5a ustawy.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem głównego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców jest sprzedaż nieruchomości (lokali lub budynków), natomiast koszty podziału nieruchomości i uzyskania wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, są elementem usług pomocniczych do tego świadczenia. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji kupna nieruchomości nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokali lub budynków), a nie z tytułu odsprzedaży tych świadczeń nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich (refakturowania).

W ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców lokali lub budynków wraz z ustanowionym prawem użytkowania wieczystego stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Tym samym, w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy lokali lub budynków wraz z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy nieruchomości), np. koszty podziału nieruchomości, koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków.

Zatem przy dostawie lokali lub budynków:

* niekorzystającej ze zwolnienia, przynależna dla tej dostawy wartość kosztów podziału nieruchomości i sporządzenia wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków będzie podlegała opodatkowaniu wg takiej samej stawki jak dostawa lokali lub budynków,

* korzystającej ze zwolnienia od podatku, przynależna dla tej dostawy wartość kosztów podziału nieruchomości i sporządzenia wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków będzie podlegała zwolnieniu od podatku.

Natomiast przy czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, która jak wskazał Wnioskodawca podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, przynależna dla tej dostawy wartość kosztów podziału nieruchomości i sporządzenia wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków będzie podlegała opodatkowaniu wg takiej samej stawki jak przedmiotowa czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

Podkreślić należy, iż to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej dostawy zasadniczej. Zatem, w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, Zainteresowany winien przyporządkować ww. koszty podziału nieruchomości i sporządzenia wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków do danej dostawy zasadniczej, w sposób miarodajny i uzasadniony, uwzględniając m.in. specyfikę dokonywanych transakcji.

W sytuacji poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia tj. kosztów geodety, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani przyszli nabywcy lokali lub budynków po złożeniu wniosku, nawet jeżeli nie zaistnieje transakcja zbycia nieruchomości należy przyjąć, że nastąpiło świadczenie usługi przez Wnioskodawcę podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, jeżeli Gmina będzie obciążać nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi jest np. podział nieruchomości i uzyskanie wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków), a w konsekwencji koszty te będą zwiększać kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem, koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, będą podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy, z którą koszty te będą związane, bądź korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT. W sytuacji poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia tj. kosztów geodety, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani przyszli nabywcy lokali lub budynków po złożeniu wniosku, nawet jeżeli nie zaistnieje transakcja zbycia nieruchomości należy przyjąć, że nastąpiło świadczenie usługi przez Wnioskodawcę podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast przeniesienie przez Gminę na kupującego kosztu wykonania przez rzeczoznawcę wyceny nieruchomości, z uwagi na fakt, iż nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowić będzie czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.