IBPP2/443-751/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 16 sierpnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku od zatrzymanej kaucji - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku od zatrzymanej kaucji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka C. jest producentem wyrobów ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą C. zawiera szereg umów/zamówień z wykonawcami na realizację projektów inwestycyjnych lub remontowych. Umowy/potwierdzenia zamówień zawierają klauzule zabezpieczające interesy C. w zakresie prawidłowego wywiązywania się z warunków umóww.ykonania usług przez wykonawców (usunięcia ewentualnych usterek i błędów wykrytych w okresie gwarancyjnym).

Zabezpieczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę najczęściej przyjmują formę gwarancji bankowych lub kaucji gwarancyjnych w postaci wpłat na konto bankowe C. bądź kwot zatrzymanych z faktur wystawionych przez wykonawców (5-10% każdej faktury). Zwrot ustanowionej kaucji następuje w różnych okresach w zależności od ustalonych z kontrahentem terminów zwrotu przedmiotowej kaucji i jej charakteru. Okres gwarancyjny może wynosić nawet 60 miesięcy od daty podpisania protokołu końcowego.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy kwoty zatrzymywane, zgodnie z umową przez Spółkę z poszczególnych faktur wystawianych przez kontrahenta jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania usługi mieszczą się w pojęciu "należności wynikającej z faktury" w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w takiej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Przepisy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, tj. kwoty zatrzymywane z poszczególnych faktur stanowiące zgodnie z umową zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy/zamówienia nie mieszczą się w pojęciu "należności wynikających z faktur", zaś Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca sytuacja, w której Spółka nie wykonuje swojego zobowiązania pieniężnego z tytułu zawartej umowy. W analizowanej sytuacji dochodzi bowiem do potrącenia określonej części z wynagrodzenia należnego wykonawcy na poczet kaucji gwarancyjnej, do momentu całkowitej realizacji kontraktu, tj. do momentu usunięcia ewentualnych usterek i błędów wykrytych w okresie gwarancyjnym. W zawartej umowie wykonawca wyraża zgodę na potrącenie z jego wynagrodzenia kaucji w określonej wysokości. Kaucja, jak wynika ze słownikowej definicji tego pojęcia, jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Kaucję wpłaca podmiot, który chce zabezpieczyć wykonanie swojego zobowiązania - w analizowanej sytuacji jest to wykonawca usług. Co do zasady powinien on wpłacić ustaloną kaucję Spółce, aby jednak usprawnić rozliczenia pomiędzy podmiotami, strony postanowiły, że kaucja ta będzie każdorazowo potrącana z wynagrodzenia należnego wykonawcy robót i zatrzymywana przez Spółkę, a następnie zwracana kontrahentowi po okresie gwarancyjnym. W ocenie Spółki, nie ma istotnego znaczenia fakt, że potrąca Ona kaucję z wynagrodzenia kontrahenta - jest to zabieg czysto techniczny, ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. Ekonomiczny wynik takiego działania jest jednak identyczny jak w przypadku, gdyby kontrahent taką kwotę Spółce fizycznie wpłacił.

Zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez wykonawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne wykonawcy z tytułu robót zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji gwarancyjnej zostały przez Spółkę tymczasowo zatrzymane.

Tym samym wystawiona faktura VAT, mimo, że określa jeden termin płatności do całości kwoty wskazanej w fakturze, zgodnie z postanowieniem umowy/potwierdzeniem zamówienia zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą za zgodą wykonawcy dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności np. pierwszy dla wykonanej usługi oraz kolejne po zaistnieniu określonych zdarzeń np. upływu okresu rękojmi za wady i gwarancji jakości.

W umowach/potwierdzeniach zamówień strony zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca ma prawo zatrzymać część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie usług przez wykonawcę i zwrócić tę kwotę w określonym terminie wyznaczonym poprzez zaistnienie określonych zdarzeń. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się On ze swoich zobowiązań pieniężnych. Tym samym zatrzymana przez Spółkę kaucja gwarancyjna stanowi należność wykonawcy, dla której nie upłynął jeszcze umówiony termin jej płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ww. ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera szereg umów/zamówień z wykonawcami na realizację projektów inwestycyjnych lub remontowych. Umowy/potwierdzenia zamówień zawierają klauzule zabezpieczające interesy Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego wywiązywania się z warunków umóww.ykonania usług przez wykonawców (usunięcia ewentualnych usterek i błędów wykrytych w okresie gwarancyjnym).

Zabezpieczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę najczęściej przyjmują formę gwarancji bankowych lub kaucji gwarancyjnych w postaci wpłat na konto bankowe Wnioskodawcy bądź kwot zatrzymanych z faktur wystawionych przez wykonawców (5-10% każdej faktury). Zwrot ustanowionej kaucji następuje w różnych okresach w zależności od ustalonych z kontrahentem terminów zwrotu przedmiotowej kaucji i jej charakteru. Okres gwarancyjny może wynosić nawet 60 miesięcy od daty podpisania protokołu końcowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy kwoty zatrzymywane, zgodnie z umową przez Wnioskodawcę z poszczególnych faktur wystawianych przez kontrahenta jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania usługi mieszczą się w pojęciu "należności wynikającej z faktury" w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w takiej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna podwykonawcy za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego podwykonawcy tytułem zabezpieczenia (kaucji).

Kaucja to kwota pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Nie jest więc obrotem w rozumieniu ww. art. 29 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umawiają się, iż w celu zabezpieczenia interesu Wnioskodawcy, z każdej faktury Wnioskodawca - zgodnie z umową - zatrzymuje określony w umowie procent wartości faktury z przeznaczeniem na kaucję gwarancyjną.

W tej sytuacji zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne podwykonawcy z tytułu ww. usług zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji gwarancyjnej zostały przez Wnioskodawcę tymczasowo zatrzymane, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez podwykonawcę. Tym samym wystawiona faktura VAT, zgodnie z postanowieniem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą za zgodą podwykonawcy dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi oraz kolejne po zaistnieniu określonych zdarzeń - szczegółowo określonych w umowie.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż potrącenie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiącej kaucję gwarancyjną, nie jest równoznaczne z niewywiązaniem się przez Wnioskodawcę z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia podwykonawcy.

W przedmiotowej sprawie, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji nie można utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się on ze swoich zobowiązań pieniężnych. Tym samym zatrzymana przez Wnioskodawcę kaucja gwarancyjna stanowi należność podwykonawcy, dla której nie upłynął jeszcze umówiony termin jej płatności.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej po upływie 150 dni od terminu płatności za wykonane przez podwykonawcę usługi. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia należnego podwykonawcy termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT rozpocznie bieg począwszy od dnia następującego po upływie określonych w umowie terminów płatności zatrzymanych na poczet zabezpieczenia należytego wykonywania usług przez podwykonawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania umowy.

Dopiero w przypadku niezapłacenia przez Wnioskodawcę należnych wykonawcy kwot stanowiących równowartość kaucji gwarancyjnej w opisanych w wyżej terminach, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego VAT w tej części zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestiach objętych pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie Wnioskodawcy oznaczo

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.