IBPP2/443-75/13/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w przypadku nieuregulowana części należności na poczet gwarancji oraz konieczności dokonania korekty kwoty potrąconej (niezapłaconej) po upływie 150 dnia od dnia upływu terminu płatności faktury - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w przypadku nieuregulowana części należności na poczet gwarancji oraz konieczności dokonania korekty kwoty potrąconej (niezapłaconej) po upływie 150 dnia od dnia upływu terminu płatności faktury.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką budowlano-montażową. Jest podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaliczki na podatek opłacane są miesięcznie. Wnioskodawca wykonuje usługi budowlano-montażowe w siłach własnych ok. 60%, podwykonawcom zleca ok. 40%. Przychód Wnioskodawcy za usługi budowlano-montażowe osiągnął w 2012 r. ok. 160 mln zł.

Zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych, podstawa prawna Dz. U. z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst ujednolicony) art. 147, 148, 150, 151 na zabezpieczenie należytego wykonania umowy i rękojmi na roboty budowlano-montażowe Wnioskodawca składa Inwestorowi gwarancję bankową, ubezpieczeniową lub gotówkę w wysokości od 2% do 10% wartości kontraktu przed podpisaniem umowy.

Okres obowiązywania gwarancji to:

* należyte wykonanie około 2 lat,

* rękojmia od 1 roku do 5 lat i dłużej.

Podwykonawcy wykonujący u Wnioskodawcy roboty budowlano-montażowe, na które Wnioskodawca podpisał umowy z Inwestorami, składają mu gwarancje należytego wykonania umowy i rękojmi w takiej samej wysokości jak Wnioskodawca Inwestorowi w formie gwarancji bankowej, ubezpieczeniowej, gotówki lub potrąceń z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę.

Okres obowiązywania gwarancji jest taki sam jak Wnioskodawca składa do Inwestora tj.: należyte wykonanie ok. 2 lat, rękojmia od 1 roku do 5 lat i dłużej.

Wnioskodawca po wygaśnięciu gwarancji należytego wykonania umowy i rękojmi zwraca kwoty potrącone Podwykonawcom.

Wnioskodawca na bieżąco reguluje wszystkie zobowiązania wobec dostawców towarów i usług w terminach wynikających z zawartych umów.

Z tytułu zakupionych usług podwykonawczych na roboty budowlane Wnioskodawca otrzymuje faktury, które ujmuje w księgach rachunkowych jako koszty usług obcych, traktując je również jako koszt podatkowy w wartości netto oraz odlicza VAT naliczony związany z działalnością opodatkowaną w pełnej wysokości na zasadach ogólnych.

Kwota brutto faktury ujęta jest na kontach rozrachunków z dostawcami. Następnie w wyniku zapisów umów podwykonawczych dokonywane jest przeksięgowanie części kwot potrąconych na konto potrąceń (ok. 2%-10% wartości brutto faktury), a pozostała kwota regulowana jest terminowo na rzecz podwykonawców. Po upływie okresu gwarancji i rękojmi potrącona kwota jest realizowana (zapłacona) na rzecz podwykonawcy lub wykorzystana w celu realizacji zabezpieczenia, jeżeli podwykonawca nie usunie wad i usterek - wykonanie zastępcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z Ustawą z dnia I6 listopada 2012 r. Dz. U. z 30 listopada 2012 poz. 1342 art. 11 pkt 9 dotyczącą art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca składa zapytanie, czy kwoty podatku VAT naliczonego z faktur podwykonawców ma prawo odliczyć w całości na zasadach ogólnych, czy od wartości kwoty potrąconej należy dokonać korekty VAT po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktury.

Zaznaczyć należy, że dla kwoty potrąconej ustala się inny termin płatności wynikający z umowy między stronami i jest on odległy nawet do 5 lat i więcej od terminu płatności faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Kwestie zabezpieczenia należytego wykonania umowy pomiędzy Inwestorem a Wykonawcą reguluje art. 148 do 151 ustawy o zamówieniach publicznych oraz łącząca obie strony umowa. Natomiast w oparciu o te regulacje Wnioskodawca nakłada obowiązki w zakresie zabezpieczenia również na podwykonawców, dokonując potrąceń o których mowa w art. 50 ust. 2 i 3 przywołanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy potrącenie kwoty z tytułu należytego wykonania gwarancji i rękojmi stanowi uregulowanie zobowiązania na równi z zapłatą, zgodnie z art. 498 k.c. Potrącenie jest formą bezgotówkowej zapłaty wówczas gdy są spełnione wymogi tego artykułu, istnieje możliwość zaliczenia wartości jednej wierzytelności na drugą. W wyniku potrącenia żaden z wierzycieli nie otrzymuje efektywnego świadczenia do kwoty potrąceń, ale zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania. Potrącenie zatem jest formą zapłaty.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że całą wartość podatku VAT wynikającą z faktur podwykonawców Wnioskodawca ma prawo odliczyć na zasadach ogólnych bez ograniczeń wynikających z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 15 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy - art. 88 ustawy o VAT lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 89b ww. ustawy o VAT ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wykonuje usługi budowlano-montażowe, przy czym około 40% tych usług zleca wykonaniu podwykonawcom.

Zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych na zabezpieczenie należytego wykonania umowy i rękojmi na roboty budowlano-montażowe Wnioskodawca składa Inwestorowi gwarancję bankową, ubezpieczeniową lub gotówkę w wysokości od 2% do 10% wartości kontraktu przed podpisaniem umowy.

Okres obowiązywania gwarancji to:

* należyte wykonanie około 2 lat,

* rękojmia od 1 roku do 5 lat i dłużej.

Również podwykonawcy wykonujący u Wnioskodawcy roboty budowlano-montażowe, na które Wnioskodawca podpisał umowy z Inwestorami, składają mu gwarancje należytego wykonania umowy i rękojmi w takiej samej wysokości jak Wnioskodawca Inwestorowi w formie gwarancji bankowej, ubezpieczeniowej, gotówki lub potrąceń z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę.

Okres obowiązywania gwarancji jest taki sam jak Wnioskodawca składa do Inwestora tj.: należyte wykonanie ok. 2 lat, rękojmia od 1 roku do 5 lat i dłużej.

Z tytułu zakupionych usług podwykonawczych na roboty budowlane Wnioskodawca otrzymuje faktury, które ujmuje w księgach rachunkowych jako koszty usług obcych, traktując je również jako koszt podatkowy w wartości netto oraz odlicza VAT naliczony związany z działalnością opodatkowaną w pełnej wysokości na zasadach ogólnych, przy czym część należności wynikająca z przedmiotowych faktur (ok. 2-10% wartości brutto faktury) zgodnie zapisami umów zawartych z podwykonawcami, jest niezapłacona (zatrzymana jako gwarancja, rękojmia prawidłowego wykonania usług).

Jednakże po upływie okresu gwarancji i rękojmi potrącona kwota jest realizowana (zapłacona) na rzecz podwykonawcy lub wykorzystana w celu realizacji zabezpieczenia, jeżeli podwykonawca nie usunie wad i usterek - wykonanie zastępcze.

Wnioskodawca wskazał też, że na bieżąco reguluje wszystkie zobowiązania wobec dostawców towarów i usług w terminach wynikających z zawartych umów.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców, w sytuacji gdy część tych należności jest niezapłacona (zatrzymana zgodnie z umową jako gwarancja i rękojmia należytego wykonania usługi) i czy w stosunku do kwoty niezapłaconej z danej faktury winien dokonać korekty VAT po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktury.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie zauważyć, iż powołany wyżej przepis art. 89b ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu określonego w umowie lub na fakturze.

Z powyższego wynika, iż kluczową kwestią dla ustalenia czy dłużnik winien, zgodne z przepisem art. 89b ustawy o VAT, dokonać korekty odliczonej kwoty podatku VAT, jest stwierdzenie upływu określonego tym przepisem okresu czasu od dnia upływu terminu płatności. W świetle ww. przepisu dłużnik winien dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury tylko w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikającej z tej faktury. Zatem przepis art. 89b nie ma zastosowana w sytuacji, gdy termin płatności jeszcze nie minął.

Z okoliczności sprawy wynika, iż zgodnie z zawartą umową z podwykonawcami, część kwoty z faktury wystawionej przez podwykonawców, będzie niezapłacona (zostanie zatrzymana na poczet gwarancji, rękojmi), jednakże (jak Wnioskodawca zaznaczył), dla tej części należności niezapłaconej ustalony jest inny termin płatności (odległy nawet do 5-ciu lat i więcej od terminu płatności faktury).

Powyższe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie kontrahenci uzgodnili umownie dwa terminy płatności (odrębny dla części należności niezapłaconej).

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro faktury wystawione przez podwykonawców dokumentują czynności związane tylko z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy i skoro dla niezapłaconej części należności wynikającej z przedmiotowych faktur ustalony jest odrębny termin płatności to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z danej faktury i w danej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 89b ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.