IBPP2/443-744/12/ICz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 19 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie robót budowlanych, o których mowa we wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również "Spółka") zawarł w ramach konsorcjum (którego jest liderem) umowę o wykonanie robót budowlanych z Miastem X. Umowa została zawarta w wyniku przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia na zaprojektowanie i wybudowanie Stadionu Miejskiego oraz Hali Sportowej w ramach zadania Program wykorzystania obszarów rekreacyjnych X w celu stworzenia Regionalnego centrum Rekreacyjno-Sportowo-Konferencyjnego, etap II "Przebudowa Stadionu Miejskiego " zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.). Zakres przedmiotu umowy zawiera w szczególności:

Klauzula 9.3. tej umowy stanowi o końcowej płatności. Zgodnie z jej brzmieniem, nie później niż 30 dni po ukończeniu przedmiotu umowy, lecz przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego, wykonawca przedłoży inżynierowi (z kopią do Zamawiającego), w 2 egzemplarzach, końcowe rozliczenie przedmiotu umowy. Inżynier w terminie do 7 dni roboczych od daty otrzymania końcowego rozliczenia przedmiotu umowy dokonuje jego weryfikacji i przedstawi je zamawiającemu.

W przypadku braku uwag ze strony Zamawiającego, Wykonawca jest uprawniony do wystawienia końcowej faktury VAT, nie wcześniej jednak, niż po podpisaniu przez strony Protokołu odbioru końcowego oraz nie wcześniej niż w 2014 r. Postanowienia niniejszej klauzuli mają zastosowanie odpowiednio do realizacji przedmiotu umowy w ramach etapu I i II. Płatność za etap I może nastąpić najwcześniej w roku 2012 r.

Spółka zamierza tworzyć tzw. "protokoły zaawansowania robót". Ich podpisanie przez obie strony nie będzie stanowiło odbioru wykonanych robót, lecz jedynie potwierdzać będzie stan ich zaawansowania. Z protokołu wynikać będzie m.in., jakie roboty zostały wykonane oraz pieniężna wartość wykonanych robót. Płatność za częściowo wykonane usługi nastąpi po całkowitym oddaniu inwestycji, co nastąpi najprawdopodobniej nie wcześniej niż w 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, wystawienie zdefiniowanego w zaprezentowanym stanie faktycznym "protokółu zaawansowaniu robót" spełnia przesłankę wymienioną w art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 mara 2004 r., wobec powyższego - przy braku płatności obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia po jego podpisaniu.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 tej ustawy).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nadto ustawa ta nie zawiera definicji wykonania usługi. Pojęcia protokołów odbiorów częściowych i końcowych wymienione zostały w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) jako jeden z elementów dokumentacji budowy.

Organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych wyrażają jednolity pogląd, że nazwa protokołu dokumentującego odbiór prac budowlanych nie jest istotna. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r. o sygn. ILPP2/443-1697/10-2/EN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że " (...) terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę." W ocenie tego organu, " (...) bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane)."

W ocenie tego samego organu " (...) w praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego, określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane)."

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt: ILPP2/443-1697/10-2/EN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że " (...) jeżeli protokół - świadectwo zaawansowania robót, o którym mowa we wniosku, ma charakter protokołu zdawczo-odbiorczego, który potwierdza wykonanie częściowe robót budowlanych, wówczas powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tej części robót, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 14 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie później niż 30. dnia od daty potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty za częściowo wykonane roboty budowlane przed tą datą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w powiązaniu z ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto - w opinii Spółki - w związku z wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt: I FSK 873/10), obowiązek podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej powstanie na ogólnych zasadach, gdyż art. 19 ust. 14 nie znajdzie odpowiedniego zastosowania. NSA w cytowanym wyżej wyroku stwierdził między innymi, że " (...) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. nieprawidłowo implementuje do krajowego porządku prawnego przepisy Dyrektywy 112. Ustalenie dotyczące 30 dnia od dnia wykonania usługi (w braku płatności), bez względu na to czy i kiedy została wystawiona faktura - wykracza poza ramy stworzone przez Dyrektywę." " (...) Zasadą, od której ww. przepis przewiduje odstępstwa, jest zasada wyrażona w art. 63 Dyrektywy 112 (przepisy art. 64 i art. 65 dotyczą odpowiednio świadczeń ciągłych oraz zaliczek), że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Tenże przepis art. 66 Dyrektywy, upoważniający państwa członkowskie do ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, należy porównać do treści przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

* otrzymania całości lub części zapłaty,

* nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

O ile zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 112 o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: "nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Bowiem art. 66 lit. c omawianej Dyrektywy możliwość wprowadzenia do ustalenia czasu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu uzależnia od faktu nie wystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem, od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (vide wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1239/09 LEX nr 744124)."

Wobec nieprawidłowego zaimplementowania Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego - w opinii Spółki - ma ona prawo wykazać obowiązek podatkowy - z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej - zgodnie z art. 19 ust. 5 w związku z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w chwili wystawiania faktury (co powinno nastąpić w terminie 7 dni od dnia podpisania "protokołu zaawansowania robót", który to protokół stwierdza stan zaawansowania robót oraz pieniężną wartość wykonanych robót). Powyższe nie oznacza, że Spółka nie może również skorzystać z wciąż jeszcze obowiązującego przepisu art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i wykazać obowiązek podatkowy z tytułu częściowego wykonania robót budowlanych na zasadach obowiązujących w tym przepisie. Ustalenie powyższe ma również zastosowanie w przypadku końcowego wykonania robót budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane i budowlano-montażowe do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Poza terminem zapłaty, istotne jest także zdefiniowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "wykonanie usługi". Ustawa nie zawiera również definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego".

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, która jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Natomiast, w myśl art. 647 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 ustawy - Kodeks cywilny) lub inwestor (art. 647 ustawy - Kodeks cywilny) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "wykonania usługi". Dlatego, w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę. Zgodnie zatem z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórych podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (zawarł w ramach konsorcjum umowę o wykonanie robót budowlanych z Miastem X.

Zakres przedmiotu umowy zawiera w szczególności:

Klauzula 9.3. tej umowy stanowi o końcowej płatności. Zgodnie z jej brzmieniem, nie później niż 30 dni po ukończeniu przedmiotu umowy, lecz przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego, wykonawca przedłoży inżynierowi (z kopią do Zamawiającego), w 2 egzemplarzach, końcowe rozliczenie przedmiotu umowy. Inżynier w terminie do 7 dni roboczych od daty otrzymania końcowego rozliczenia przedmiotu umowy dokonuje jego weryfikacji i przedstawi je zamawiającemu.

W przypadku braku uwag ze strony Zamawiającego, Wykonawca jest uprawniony do wystawienia końcowej faktury VAT, nie wcześniej jednak, niż po podpisaniu przez strony Protokołu odbioru końcowego oraz nie wcześniej niż w 2014 r. Postanowienia niniejszej klauzuli mają zastosowanie odpowiednio do realizacji przedmiotu umowy w ramach etapu I i II. Płatność za etap I może nastąpić najwcześniej w roku 2012 r.

Spółka zamierza tworzyć tzw. "protokoły zaawansowania robót". Ich podpisanie przez obie strony nie będzie stanowiło odbioru wykonanych robót, lecz jedynie potwierdzać będzie stan ich zaawansowania. Z protokołu wynikać będzie m.in., jakie roboty zostały wykonane oraz pieniężna wartość wykonanych robót. Płatność za częściowo wykonane usługi nastąpi po całkowitym oddaniu inwestycji, co nastąpi najprawdopodobniej nie wcześniej niż w 2014 r.

Wskazać należy, iż podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu wystawienia faktury dokumentującej usługi budowlane ma moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży tych robót. Obowiązek podatkowy, jak wskazano wyżej, powstaje natomiast w dniu otrzymania zarówno całości, jak i części należności. Jeżeli jednak zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania całości usług, bądź usług przyjętych częściowo (czyli potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci przykładowo podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych), obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, w sytuacji wykonania całości usługi, bądź jej części.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma analiza treści przepisu art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi że przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zestawiając zatem powyższy przepis z normą prawną zawartą w ww. artykule 19 ust. 13 pkt 2 lit. d należy wnioskować, że moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustala się również w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonuje się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zauważyć jednak należy, że w takim przypadku umowa wiążąca strony musi przewidywać odbiór przez usługobiorcę wykonania częściowego usługi a dodatkowo odbiór ten winien być dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W praktyce oznacza to, iż protokół zdawczo-odbiorczy to dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres.

Z dokumentu takiego winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane).

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca zamierza tworzyć tzw. "protokoły zaawansowania robót", z których będzie wynikało, jakie roboty zostały wykonane oraz pieniężna wartość wykonanych robót. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał także, iż podpisanie tych protokołów przez obie strony nie będzie stanowiło odbioru wykonanych robót, lecz jedynie potwierdzać będzie stan ich zaawansowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie "protokół zaawansowania robót" będzie jedynie dokumentem informującym o zaawansowaniu i stanie technicznym wykonanych prac budowlanych, natomiast nie będzie stanowił dokumentu stwierdzającego odbiór częściowo wykonanej usługi budowlanej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż umowa stanowi, że nie później niż 30 dni po ukończeniu przedmiotu umowy, lecz przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego, wykonawca przedłoży inżynierowi (z kopią do Zamawiającego), końcowe rozliczenie przedmiotu umowy. Inżynier w terminie do 7 dni roboczych od daty otrzymania końcowego rozliczenia przedmiotu umowy dokonuje jego weryfikacji i przedstawi je zamawiającemu. W przypadku braku uwag ze strony Zamawiającego, Wykonawca jest uprawniony do wystawienia końcowej faktury VAT, nie wcześniej jednak, niż po podpisaniu przez strony Protokołu odbioru końcowego oraz nie wcześniej niż w 2014 r. Powyższe wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie przewidziano możliwości częściowego odbioru wykonanych usług.

Wobec powyższego należy uznać, iż "protokoły zaawansowania robót" o których, mowa we wniosku, nie będą potwierdzały częściowego wykonania robót budowlanych, bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, zgodnie z postanowieniem umowy wykonawca robot jest zobowiązany do sporządzenia protokołu końcowego po ukończeniu przedmiotu umowy. A zatem ww. protokół zaawansowania robót nie można uznać za protokół zdawczo-odbiorczy o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy za wykonywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, nie powstanie na podstawie w art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT w oparciu o "protokoły zaawansowania robót", w zakresie opisanym we wniosku.

Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż wystawienie zdefiniowanego w zaprezentowanym stanie faktycznym "protokółu zaawansowaniu robót" spełnia przesłankę wymienioną w art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 mara 2004 r., wobec powyższego - przy braku płatności obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia po jego podpisani, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 czy w związku z niedawnym wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2011 r. o sygnaturze akt: I FSK 873/10 spółka ma prawo wystawiać faktury dokumentujące usługi budowlane na ogólnych zasadach, to jest w trybie art. 19 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy wyjaśnić, iż: przepisy prawa dzielimy (m.in.) na:

* przepisy ogólne (lex generalis), które określają przedmiotowy i podmiotowy zakres stosunków, regulowanych danym aktem prawodawczym, objaśniają podstawowe użyte w akcie nazwy, a także ustalają ogólne zasady jego stosowania,

* przepisy szczegółowe (lex specialis) są to normy prawne określające zachowania podmiotów, których one dotyczą.

W takim przypadku, przepis szczególny, odmiennie regulujący daną sprawę ma pierwszeństwo stosowania przed przepisem ogólnym. A przepis ogólny stosuje się w sprawach nie uregulowanych w przepisie szczególnym.

Przepisem szczególnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, który reguluje kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowalno-montażowych jest przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, regulujący tę samą materię prawną co przepis ogólny, w tym przypadku art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przepis szczególny, czyli art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku VAT, wyłącza stosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonania robót budowlanych, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca winien rozpoznać na zasadach obowiązujących w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku VAT.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa (tekst jedn.: wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. o sygnaturze akt: I FSK 873/10), jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt: I FSK 873/10), ma ona prawo wykazać obowiązek podatkowy - z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej - zgodnie z art. 19 ust. 5 w związku z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w chwili wystawiania faktury (co powinno nastąpić w terminie 7 dni od dnia podpisania "protokołu zaawansowania robót", który to protokół stwierdza stan zaawansowania robót oraz pieniężną wartość wykonanych robót) co nie oznacza, że Spółka nie może również skorzystać z wciąż jeszcze obowiązującego przepisu art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i wykazać obowiązek podatkowy z tytułu częściowego wykonania robót budowlanych na zasadach obowiązujących w tym przepisie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności zmiany opisu postanowień umowy dotyczących częściowego wykonania robót budowlanych) interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.