IBPP2/443-741/11/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korygowania i dokumentowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korygowania i dokumentowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2010 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług (czynnym), natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. ze względu na wielkość obrotu opodatkowanego nie przekraczającego 100.000 zł (za 2010 r.) jest podatkiem zwolnionym z podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2011 r. w rozliczeniach z kontrahentami wystawiane są rachunki. W czerwcu 2011 r. kontrahent zażądał skorygowania faktur za usługi świadczone od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług nie jest zobowiązany do wystawienia korekt do faktur za tamten okres, z uwagi na fakt, iż zobowiązani do wystawienia faktur i faktur korygujących są tylko czynni podatnicy podatku od towarów i usług (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Min. Fin. z 28 marca 2011 r. Dz. U. Nr 68, poz. 360). Wnioskodawca nie może również wystawić korekty rachunku do faktury za ww. okres, gdyż takiego rozwiązania przepisy podatkowe nie przewidują. Jak postąpić w sytuacji, gdy kontrahent żąda tylko i wyłącznie skorygowania świadczeń za ww. okres, poprzez wystawienie faktur korygujących do każdego miesiąca, w którym świadczone były usługi w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak postąpić w takiej sytuacji, gdy kontrahent żąda tylko i wyłącznie skorygowania świadczenia za ww. okres poprzez wystawienie faktur korygujących do każdego miesiąca, w którym świadczone były usługi w 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż od dnia 1 stycznia 2011 r. jest podatnikiem zwolnionym z podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nieuprawnionym do wystawienia faktur; może wystawić faktury korygujące. Korekty bowiem dotyczą okresu, kiedy Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 2 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), przepis ten otrzymał brzmienie - zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednakże w art. 2 ww. ustawy postanowiono, iż kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

Stosownie do art. 2 ust. 4 powołanej ustawy, w 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r. (...).

Wskazać w tym miejscu należy, iż na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników:

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż podatnik może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

* podatnik w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć określonej wartości sprzedaży, definiowanej zapisem art. 113 ust. 1 ustawy,

* podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni - art. 96 ust. 10 ustawy.

Artykuł 96 ust. 12 ustawy stanowi, że jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Powyższe oznacza, że podatnicy podatku od towarów i usług, po spełnieniu określonych przepisami warunków zwolnienia podmiotowego oraz powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego, mogą dokonać wyboru zwolnienia z początkiem roku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2010 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług (czynnym), natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. ze względu na wielkość obrotu opodatkowanego nie przekraczającego 100.000 zł (za 2010 r.) jest podatkiem zwolnionym z podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2011 r. w rozliczeniach z kontrahentami wystawiane są rachunki. W czerwcu 2011 r. kontrahent zażądał skorygowania faktur za usługi świadczone od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług nie jest zobowiązany do wystawienia korekt do faktur za tamten okres, z uwagi na fakt, iż zobowiązani do wystawienia faktur i faktur korygujących są tylko czynni podatnicy podatku od towarów i usług (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Min. Fin. z 28 marca 2011 r. Dz. U. Nr 68, poz. 360). Wnioskodawca nie może również wystawić korekty rachunku do faktury za ww. okres, gdyż takiego rozwiązania przepisy podatkowe nie przewidują. Jak postąpić w sytuacji, gdy kontrahent żąda tylko i wyłącznie skorygowania świadczeń za ww. okres, poprzez wystawienie faktur korygujących do każdego miesiąca, w którym świadczone były usługi w 2010 r.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w przepisach § 13 i § 14.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca - stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia - wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jednakże przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3 (art. 99 ust. 7 ustawy).

Ponadto w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. Dz. U. Nr 68, poz. 360 zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Odnosząc jednak przedstawiony stan prawny do zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż korygowanie i dokumentowanie usług świadczonych od 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. tj. w okresie, w którym Wnioskodawca prowadził działalność jako podatnik VAT czynny winno nastąpić poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur VAT pierwotnych. W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, kiedy usługa została wykonana, a nie kiedy zostanie wystawiona faktura VAT, czy faktura korygująca VAT. Zatem, z uwagi na to, iż Wnioskodawca świadcząc usługi w okresie 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. był czynnym podatnikiem podatku i miał obowiązek wykonaną usługę udokumentować fakturą VAT, jest on zobowiązany czynność tą skorygować i udokumentować fakturą VAT korygującą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.