IBPP2/443-733/11/ABu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste:

* na podstawie umów zawartych po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r. - jest nieprawidłowe,

* na podstawie umów zawartych po dniu 1 stycznia 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie umów zawartych po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz na podstawie umów zawartych po dniu 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Jako właściciel licznych gruntów na terenie miasta, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 651 z późn. zm.) powyższe grunty Gmina oddała w użytkowanie wieczyste. Czynność oddania w użytkowanie wieczyste zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wymaga zawarcia aktu notarialnego oraz wpisu do księgi wieczystej. Od 1 maja 2004 r. opłaty roczne za oddanie w użytkowanie wieczyste, które nastąpiło po wejściu w życie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowywane są podatkiem od towarów i usług. Natomiast opłaty roczne za oddanie w użytkowanie wieczyste gruntów, które nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. nie są opodatkowywane zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Opłaty roczne pobierane za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste przed 1 stycznia 2011 r. a po 30 kwietnia 2004 r. Gmina opodatkowywała stawką podatkową w wysokości 22%. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2011 r. stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgodnie z art. 146a pkt 1 dodanym do ustawy na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 23% - Gmina powyższą dostawę towarów opodatkowuje stawką 23%.

Obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste reguluje przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, który uzależnia jego powstanie od otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W związku z powyższym Gmina do wszystkich swoich wieczystych użytkowników, z którymi po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed 1 stycznia 2011 r. zawarła umowy wysłała wypowiedzenia wysokości dotychczasowej opłaty rocznej za grunt oddany w użytkowanie wieczyste, proponując ustalenie nowej opłaty rocznej podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką podatkową w wysokości 23%. Powyższe wypowiedzenia zostały zaakceptowane przez wszystkich użytkowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z powyższym do wszystkich opłat rocznych związanych z użytkowaniem wieczystym (umowy zawarte po 30 kwietnia 2004 r. a przed 1 stycznia 2011 r., oraz umowy zawarte po 1 stycznia 2011 r.) stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku dla wszystkich gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste wynosi 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku VAT dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste:

* na podstawie umów zawartych po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r. - uznaje się za nieprawidłowe,

* na podstawie umów zawartych po dniu 1 stycznia 2011 r. - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobranych z tego tytułu.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ramach dokonanej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) nowelizacji obwiązującej obecnie ustawy o VAT, skutkującej m.in. okresowym podwyższeniem obowiązujących stawek VAT, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy o VAT poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Należy zatem rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, czy w tej sprawie doszło do wykonania czynności i w jakiej dacie.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

W przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o VAT, jako dostawę towaru uznano właśnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Wykonanie dostawy nastąpi z chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu, który od tej chwili dysponuje gruntem jak właściciel. W momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste spełniona zatem zostaje przesłanka do uznania tej czynności za dostawę towaru określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Jako właściciel licznych gruntów na terenie miasta, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, powyższe grunty oddała w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne pobierane za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 stycznia 2011 r. a po dniu 30 kwietnia 2004 r., Gmina opodatkowywała stawką podatkową w wysokości 22%. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawki podstawowej, Gmina powyższą dostawę towarów opodatkowuje stawką 23%. Gmina do wszystkich swoich wieczystych użytkowników, z którymi po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed 1 stycznia 2011 r. zawarła umowy, wysłała wypowiedzenia wysokości dotychczasowej opłaty rocznej za grunt oddany w użytkowanie wieczyste, proponując ustalenie nowej opłaty rocznej podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką podatkową w wysokości 23%. Powyższe wypowiedzenia zostały zaakceptowane przez wszystkich użytkowników.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy do wszystkich opłat rocznych związanych z użytkowaniem wieczystym (umowy zawarte po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz umowy zawarte po dniu 1 stycznia 2011 r.) stawka podatku VAT wynosi 23%.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, iż dla oceny, jaką stawką podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2011 r., powinny być opodatkowane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem, w przypadku gdy Gmina Miasto oddała grunty w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie umów zawartych po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r., powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania (co miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.), czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%.

Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty).

Okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki została ustanowiona i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawidłowości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie umów zawartych po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r. należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do opłat rocznych związanych z użytkowaniem wieczystym gruntów oddanych do użytkowania na podstawie umów zawartych po dniu 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT obowiązująca w tym okresie, tj. 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie umów zawartych po dniu 1 stycznia 2011 r. należy uznać za prawidłowe.

Pokreślić należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania opłat rocznych za oddanie w użytkowanie wieczyste gruntów, które nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również nie przedstawił on w tym zakresie swojego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.