IBPP2/443-719/14/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości oraz rzeczy ruchomych do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości oraz rzeczy ruchomych do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W przyszłości Spółka planuje dokonanie transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Przedmiotem aportu będą nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, budynki, budowle, urządzenia przemysłowe oraz inne ruchomości (sposób opodatkowania wniesienia poszczególnych elementów aportu jest przedmiotem odrębnego zapytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W zamian za aport Wnioskodawca obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Cena emisyjna akcji wydanych w zamian za wniesiony aport (cena, po której akcje zostaną objęte) będzie równa wartości rynkowej "brutto" przedmiotu aportu (czyli cena ta będzie wartością obejmującą podatek od towarów i usług). Strony transakcji przewidują, że cena emisyjna akcji będzie taka sama jak ich wartość nominalna. W takiej sytuacji wartość brutto przedmiotu aportu byłaby de facto równa wartości nominalnej akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Obrazując powyższe przykładem można przyjąć, że:

* wartość składników aportu: budynek A o wartości netto 100 + 23 VAT oraz budynek B o wartości 100 (zwolniony z VAT);

* w zamian za powyższy aport Spółka obejmie akcje o łącznej cenie emisyjnej 223 jednostki pieniężne (223 jednostki pieniężne będą odpowiadać wartości budynku A (100 netto + 23 VAT) oraz budynku B (100 netto, zwolniony z VAT).

Niemniej, potencjalnie możliwe jest również, że z uwagi na konieczność dokonania niezbędnych zaokrągleń bądź z przyczyn biznesowych, wartość nominalna wydanych przez SKA akcji będzie niższa niż cena emisyjna akcji (tekst jedn.: wartość rynkowa aportu). Wówczas, jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce, to zaistniała różnica zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Wówczas cena emisyjna obejmie zarówno wartość nominalną akcji jakie SKA wyda w zamian za otrzymany wkład niepieniężny (kwotę przekazaną na kapitał zakładowy) jak i powstałe agio, które zostanie przekazane na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu), w przypadku gdy cena emisyjna akcji (tekst jedn.: cena za jaką akcje zostaną objęte) będzie równa wartości rynkowej "brutto" wkładu niepieniężnego i będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu, w przypadku gdy cena emisyjna akcji (tekst jedn.: cena za jaką akcje zostaną objęte) będzie równa wartości rynkowej "brutto" wkładu niepieniężnego i będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych akcji, będzie cena emisyjna akcji pomniejszona o podatek VAT. Wartość ta będzie zbieżna z przyjętą dla celów aportu wartością rynkową netto przedmiotu aportu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o VAT aport na rzecz SKA należy traktować jako odpłatną dostawę towarów (lub ewentualnie odpłatne świadczenie usług), co jest potwierdzane w jednolitym orzecznictwie organów podatkowych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2013 r., sygn. ITPP2/443-816a/13/RS).

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku aportu Wnioskodawca pragnie wskazać, że do dnia 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów potwierdzał (np. w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-77/13/IK czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1267/12-2/KB), iż dla określenia podstawy opodatkowania VAT aportu zastosowanie znajdzie uprzednio obowiązujący art. 29 ust. 9 ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Regulacja ta została uchylona i zgodnie z obecnym brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie "to co otrzyma Wnioskodawca" w zamian za dokonany aport.

W analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ekwiwalentem za dokonany wkład będą akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA otrzymane przez Wnioskodawcę. Podstawą opodatkowania w ocenie Wnioskodawcy będzie zatem cena po jakiej akcje zostaną objęte tj. cena emisyjna, która zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT winna zostać pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wartość ta będzie w istocie zbieżna z wartością rynkową netto nieruchomości, praw wieczystego użytkowania nieruchomości oraz obiektów przemysłowych będących przedmiotem aportu.

Zatem przykładowo, jeżeli wartość rynkowa "netto" aportu wyniesie 100 jednostek pieniężnych, wartość rynkowa "brutto" 123 jednostki pieniężne, a cena emisyjna akcji wydanych na rzecz Wnioskodawcy 123 jednostki pieniężne, to podstawa opodatkowania wyniesie 100 jednostek pieniężnych, a należny podatek VAT 23 jednostki pieniężne. Jak więc zaznaczono powyżej podstawą opodatkowania będzie w istocie wartość rynkowa netto aportu, jeżeli natomiast aport części obiektów wchodzących w skład aportu byłby zwolniony z podatku VAT i przykładowo wartość rynkowa "netto" aportu wyniesie 200 jednostek pieniężnych, wartość rynkowa "brutto" 223 jednostki pieniężne, a cena emisyjna akcji wydanych na rzecz Wnioskodawcy 223 jednostki pieniężne, to podstawa opodatkowania wyniesie 200 jednostek pieniężnych, a należny podatek VAT 23 jednostki pieniężne.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska została potwierdzona przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1223/13-4/MR, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "przepisy ustawy o VAT nie narzucają sposobu rozliczenia aportu pomiędzy stronami transakcji. W związku z tym sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej wartości emisyjnej akcji odpowiadającej wartości brutto aportu (WBN), pomniejszonej o kwotę należnego VAT, należy uznać za prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT", a ponadto w uzasadnieniu wskazał, że "podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA Nieruchomości niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez SKA akcje o określonej cenie emisyjnej - po dniu 31 grudnia 2013 r. - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Wnioskodawcy (SKA) z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Spółkę akcji odpowiadającej wartości brutto aportu (WBN)".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-902/13-3/AWA, w której organ wskazał, że "podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do spółki komandytowo akcyjnej w zamian za objęcie akcji po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Zainteresowanego udziału (wartość emisyjną akcji SKA opartą na wartości przedmiotu aportu wynikającą z wyceny) wraz z doliczoną do tej wartości kwotą podatku VAT".

Podsumowując, w ocenie Spółki podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu, w przypadku gdy cena emisyjna akcji (tekst jedn.: cena za jaką akcje zostaną objęte) będzie równa wartości rynkowej "brutto" wkładu niepieniężnego i będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych akcji, będzie cena emisyjna akcji pomniejszona o podatek VAT. Wartość ta będzie zbieżna z przyjętą dla celów aportu wartością rynkową netto przedmiotu aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości lub innych składników rzeczowych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci nieruchomości oraz rzeczy ruchomych do spółki komandytowo akcyjnej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

* mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. akcji), będącym świadczeniem wzajemnym,

* wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. akcji posiada określoną wartość ekonomiczną.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia wskazuje, że planuje dokonanie transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Przedmiotem aportu będą nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, budynki, budowle, urządzenia przemysłowe oraz inne W zamian za aport Wnioskodawca obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Wartość nominalna wydanych przez SKA akcji będzie niższa niż cena emisyjna akcji (tekst jedn.: wartość rynkowa aportu). Zaistniała różnica zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Wówczas cena emisyjna obejmie zarówno wartość nominalną akcji jakie SKA wyda w zamian za otrzymany wkład niepieniężny (kwotę przekazaną na kapitał zakładowy) jak i powstałe agio, które zostanie przekazane na kapitał zapasowy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości i rzeczy ruchomych w zamian za akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie cena emisyjna akcji jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.