IBPP2/443-71/09/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana A, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót zadatku na poczet przyszłej umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania za obrót zadatku na poczet przyszłej umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada nieruchomości będące środkami trwałymi. Wnioskodawca zamierza zawrzeć przedwstępną umowę kupna - sprzedaży jednej nieruchomości, pobierając przy jej zawarciu zadatek, który w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży, a w przypadku odstąpienia od umowy przez kupującego zostanie potraktowany jako należne odszkodowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobranie zadatku na poczet przyszłej umowy jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy: z chwilą pobrania zadatku nie powstaje obrót w podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym obrót powstanie dopiero z chwilą zaliczenia dokonanego zadatku na poczet ceny sprzedaży, to jest po zawarciu umowy przeniesienia własności.

Sposób rozliczenia wpłaconego zadatku został uregulowany w art. 394 § 1 k.c. Zadatek stanowi zabezpieczenie wykonania umowy. Jego funkcją jest dyscyplinowanie uczestników transakcji w dotrzymaniu zawartej umowy. Jeżeli jednak z określonych powodów nie dojdzie do wykonania umowy, to skutki rozliczenia otrzymanego zadatku będą różne w zależności od okoliczności niewykonania umowy. I tak:

* jeśli umowa zostaje rozwiązana za zgodą obu stron, to zwracają one sobie wzajemne świadczenia, czyli zadatek wraca do strony zamawiającej,

* jeśli umowa została wykonana prawidłowo, zadatek zostaje zaliczony w poczet ceny dostawy lub usługi,

* jeśli umowa nie została wykonana, bo strona zamawiająca z niej zrezygnowała, zadatek przepada na rzecz przyjmującego zamówienie,

* jeśli umowa nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie przyjmującego zamówienie, strona zamawiająca może od umowy odstąpić i żądać zwrotu zadatku w podwójnej wysokości.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Aczkolwiek przepisy polskiej ustawy o VAT nakazują zapłatę VAT od otrzymanego zadatku to są one sprzeczne z przepisami unijnymi w tym zakresie.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 uznał, że otrzymanie, zatrzymanie lub zwrot zadatku w podwójnej wysokości nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ czynności te nie należą do zakresu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 112). Zdaniem trybunału kwoty zapłacone tytułem zadatku należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą. Tym samym jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Pomimo że wyrok ten dotyczył zadatku wpłaconego w związku ze świadczeniem usługi hotelarskiej, to będzie miał również zastosowanie do umów dotyczących dostawy towarów, ponieważ jego rozstrzygnięcie sprowadza się generalnie do skutków wpłacenia i zatrzymania zadatku w związku z umową, której przedmiot (usługa, dostawa towaru) podlega opodatkowaniu.

Stanowisko to podzielił również WSA w Warszawie w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07, w którym powołał się m.in. na wskazany powyżej wyrok ETS w sprawie C-277/05, dotyczący wyłączenia z opodatkowania otrzymanych zadatków. WSA podzielając stanowisko podatnika, że otrzymanie odszkodowania za poniesione straty nie podlega opodatkowaniu VAT, podkreślił również, że: "Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług, nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta".

Według prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS zadatek nie stanowi należności za dostawę towaru lub wykonanie usługi. W związku z tym powinien zostać opodatkowany dopiero w momencie zaliczenia go na poczet ceny dostawy towaru lub wykonanej usługi, a nie w momencie otrzymania, jak reguluje to ustawa o VAT. Prawo polskie zakłada bowiem, iż w przypadku odstąpienia od umowy, strony mają prawo zadatek zatrzymać lub zwrócić w podwójnej wysokości. Skorzystanie z tego uprawnienia zwalnia całkowicie stronę umowy z konsekwencji związanych z niedotrzymaniem kontraktu.

Aby uznać, zatrzymany zadatek za wynagrodzenie za usługę, lub dostawę towaru konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem lub musi nastąpić dostawa towaru. Otrzymana zapłata musi stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę lub dostawę towaru.

Zakwalifikowanie zadatku jako formy wynagrodzenia nie jest zgodne z przyjętą w umowie i prawie polskim konstrukcją tej instytucji. Co więcej, wynikająca z przepisów konieczność zwrotu przez sprzedawcę zadatku w dwukrotnej wysokości, potwierdza jedynie charakter zadatku jako odszkodowania za odstąpienie od umowy. Zwrot nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem na rzecz sprzedawcy.

Zadatek: "stanowi oznakę zawarcia umowy, skłania strony do wykonania tych umów, ponieważ strona dająca zadatek może stracić kwotę stanowiącą jego wartość, a druga strona zobowiązana jest do zwrotu podwójnej jego wartości w przypadku braku wykonania oraz stanowi odszkodowanie ryczałtowe, jako że jego zapłata zwalnia jedną ze stron od obowiązku wykazania kwoty szkody poniesionej w wyniku odstąpienia przez drugą stroną od zobowiązania umownego W konsekwencji należy stwierdzić, iż zadatku nie należy traktować jako zapłaty za odrębną usługę świadczoną na rzecz klienta. Jednocześnie zatrzymana kwota zadatku służy zrekompensowaniu szkód poniesionych w następstwie niewykonania umowy. "Ani zapłata, ani zatrzymanie zadatku, ani jego zwrot w podwójnej wysokości nie należą do zakresu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy". Zadatek będzie podlegał opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy będzie stanowił część zapłaty wynikającej z zawartej i wykonanej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Jak wynika z ww. przepisów, nie można rozpatrywać zaliczki (zadatku, przedpłaty, raty) jako odrębnej od sprzedaży czynności. Nie jest ona bowiem dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z usługą lub sprzedażą towaru na poczet których została uiszczona.

W przypadku zaliczek (zadatków, przedpłat, rat) ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki (zadatku, przedpłaty, raty).

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku. Zgodnie z "Nowym słownikiem języka polskiego" PWN (Warszawa 2003 r.) zadatek jest sumą pieniędzy wręczaną przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Zatem cyt. przepis art. 19 ust. 11 dotyczy dostawy, która ma dopiero nastąpić, a więc ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą.

W świetle obowiązującego przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT każde przyjęcie zadatku w chwili zawarcia umowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy w zakresie tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania (w świetle art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, pobrana zaliczka, zadatek stanie się obrotem).

Jeżeli następnie nastąpi dostawa towaru, tj. zawarta umowa zostanie wykonana, otrzymany zadatek zostanie zaliczony na poczet wynagrodzenia za dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada nieruchomości będące środkami trwałymi. Wnioskodawca zamierza zawrzeć przedwstępną umowę kupna-sprzedaży jednej nieruchomości, pobierając przy jej zawarciu zadatek, który w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży, a w przypadku odstąpienia od umowy przez kupującego zostanie potraktowany jako należne odszkodowanie.

W świetle przywołanych wyżej przepisów pobranie przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedwstępną umową kupna-sprzedaży nieruchomości, zadatku od przyszłego nabywcy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, z chwilą pobrania tego zadatku.

Trzeba jednak przy tym zauważyć, iż w przypadku odstąpienia od umowy zadatek, który w momencie otrzymania podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, nie wypełnia jednak dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT bowiem nie doszło do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Stanowi on tylko kwotę odszkodowania za niedopełnienie warunków zawartej z kontrahentem umowy. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w przypadku gdy nie dojdzie do realizacji umowy - dostawy nieruchomości, Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenie w podatku VAT w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku.

Reasumując należy stwierdzić, iż z tytułu pobranego zadatku Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawić fakturę na otrzymany zadatek, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano ww. należność od nabywcy. Otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty według stawki właściwej dla określonej dostawy. Natomiast w przypadku gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zastanie zatrzymana przez Wnioskodawcę, pobrany zadatek nie będzie ekwiwalentem wynagrodzenia za dokonaną dostawę nieruchomości lecz będzie pełnił funkcję odszkodowawczą. Wówczas Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż z chwilą pobrania zadatku nie powstanie obrót w podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyrok polskiego sądu administracyjnego dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jest to zgodne także z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału wydany w dniu 18 lipca 2007 r. na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył zakresu opodatkowania podatkiem VAT - zadatków płaconych w ramach umów dotyczących usług podlegających podatkowi VAT, zatrzymywanych przez usługodawcę (przedsiębiorstwo hotelarskie) w przypadku odwołania rezerwacji. Jak wskazano w sentencji wyroku, artykuły 2 ust. 1 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji jest przyszła transakcja sprzedaży nieruchomości. Zatem nie jest jeszcze przesądzone, czy wystąpi tu okoliczność zatrzymania zadatku w następstwie niewykonania umowy przez nabywcę (co stanowiło przedmiot pytania prejudycjalnego) w celu naprawienia ewentualnych szkód poniesionych przez Wnioskodawcę w wyniku odstąpienia kontrahenta od umowy.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia, jest to, czy wpłacony zadatek na poczet przyszłej transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT z chwilą jego otrzymania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.