IBPP2/443-709/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zajmuje się m.in. udostępnianiem za wynagrodzeniem domen internetowych.

Historycznie Wnioskodawca prowadził w formie jednoosobowej działalności gospodarczej również działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym. Na pewnym etapie działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym była prowadzona razem ze wspólnikiem w formie spółki jawnej, a obecnie jest prowadzona w formie sp. z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia przedmiotowej spółki jawnej).

Wnioskodawca w przyszłości zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej jako: "SKA"). Wnioskodawca uzyska w SKA status akcjonariusza.

Poprzez dokonanie odpowiednich procedur rejestracyjnych Wnioskodawca uzyska prawa ochronne do wspólnotowego znaku towarowego (znak graficzny) (dalej "znak towarowy"). Rejestracja zostanie dokonana w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM).

W celu uporządkowania sposobu zarządzania znakiem towarowym Wnioskodawca ma zamiar przekazać znak towarowy do powyższej SKA, w której będzie akcjonariuszem. Przekazanie nastąpi w formie darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz SKA. Przeniesienie znaku towarowego do SKA umożliwi Wnioskodawcy zwiększenie efektywności zarządzania znakiem towarowym, w tym ustrukturyzowania zarządzania znakiem wewnątrz grupy spółek.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przyszłości SKA może dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którego przedmiotem będzie opisany znak towarowy. W takim przypadku, planowane jest, iż po otrzymaniu wkładu niepieniężnego opisana spółka z o.o. będzie pobierać opłaty z tytułu udostępniania tego znaku towarowego (na podstawie odrębnych umów).

Planowane jest, iż w zamian za wkład niepieniężny SKA otrzyma udziały w sp. z o.o. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej brutto znaku towarowego (czyli określonej w wycenie wartości rynkowej znaku towarowego wraz z podatkiem VAT należnym w przypadku gdyby czynność obrotu nim podlegała opodatkowaniu VAT).

Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne, zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o.o. wyda w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 123 jednostek pieniężnych.

Osobnym wnioskiem o interpretację Wnioskodawca wystąpił o potwierdzenie w imieniu SKA, iż czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako osoba planująca utworzenie SKA (zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w której to Wnioskodawca będzie akcjonariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez SKA wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa "brutto" znaku towarowego pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Przykładowo, w przypadku gdy wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostek pieniężnych, i w zamian za wniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. wyda ona na rzecz SKA udziały o nominalnej wartości 123 jednostek pieniężnych, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyniesie 100 jednostek pieniężnych (wartość rynkowa <123> pomniejszona o kwotę podatku <23>) a należny podatek od towarów i usług 23 jednostki pieniężne.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT") podstawą opodatkowania VAT jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Artykuł 5 ustawy o VAT wskazuje na czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wśród których ustawodawca wymienia m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wniesienie aportem prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumiane jest jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku dokonania aportu prawa do przedmiotowego znaku towarowego nie wystąpi również kwota należna (cena) w zamian za wniesiony aport.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy w analizowanym przypadku, w związku z faktem, iż:

* dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego jest rozumiane na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegające VAT, oraz

* w związku z planowanym aportem nie wystąpi kwota należna (cena) za wniesiony aport,

podstawę opodatkowania VAT należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT, tj. w wysokości wartości rynkowej usług, pomniejszonej o kwotę podatku.

Przez wartość rynkową, zgodnie z definicja legalną zawartą w art. 2 pkt 27b ustawy VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Wobec przytoczonego przepisu, biorąc pod uwagę, iż wartość rynkowa prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) wyniesie wartość brutto (w przypadku transakcji opodatkowanej VAT to taką bowiem wartość musiałby zapłacić usługobiorca w celu nabycia znaku towarowego) to zdaniem Wnioskodawcy ta wartość powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT planowanego wkładu niepieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy żaden przepis ustawy VAT ani również przepis rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewiduje możliwości zastosowania do czynności przeniesienia w drodze aportu prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy obniżonej stawki podatku VAT. Nie występuje również możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla takiej czynność.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT określona w przepisie art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Przyjmując zatem, iż kwota wyjściowa dla ustalenia podstawy opodatkowania wynosi w analizowanym przypadku 123 jednostki pieniężne, jednocześnie uwzględniając treść przepisu art. 29 ust. 9 ustawy VAT oraz stosując metodę "w stu", podstawa opodatkowania VAT planowanego wniesienia wkładu niepieniężnego prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy przez SKA do spółki z o.o. wyniesienie 100 jednostek pieniężnych. Stosując do tej podstawy opodatkowania stawkę podatku określoną w przepisie art. 146a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż podatek należny w tym przypadku wyniesienie 23 jednostki pieniężne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa "brutto" znaku towarowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Przykładowo, w przypadku, gdy wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne, i w zamian za wniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. wyda ona na rzecz SKA udziały o nominalnej wartości 123 jednostek pieniężnych, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyniesie 100 jednostek pieniężnych (wartość rynkowa <123> pomniejszona o kwotę podatku <23>) a należny podatek od towarów i usług 23 jednostki pieniężne.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

* Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-77/13/IK.

* Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1267/12-2/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie do Spółki z o.o. aportu w postaci znaku towarowego, spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl zaś art. 29 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 ww. artykułu dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla danej czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Zatem w przypadku aportu do spółek trudno mówić o kwocie należnej.

Jednocześnie należy, zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że SKA może dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którego przedmiotem będzie znak towarowy. W zamian za wkład niepieniężny SKA otrzyma udziały w sp. z o.o. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej brutto znaku towarowego (czyli określonej w wycenie wartości rynkowej znaku towarowego wraz z podatkiem VAT należnym w przypadku gdyby czynność obrotu nim podlegała opodatkowaniu VAT). Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o.o. wyda w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 123 jednostek pieniężnych.

Reasumując powyższe, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę podatku, pod warunkiem, iż odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę podatku należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.