IBPP2/443-709/10/BW - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy usługa, o której mowa we wniosku (nabywana przez Wnioskodawcę) objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy usługa, o której mowa we wniosku (nabywana przez Wnioskodawcę) objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Bank) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje i świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: "Klienci") usługi pośrednictwa finansowego, m.in. z zakresu zawierania transakcji dotyczących tzw. strukturyzowanych produktów bankowych (dalej: "produkty strukturyzowane") oraz opcji walutowych.

Bankowe produkty strukturyzowane to instrumenty finansowe, których cena jest uzależniona, w szczególności, od wartości określonego parametru rynkowego (kursu tzw. instrumentu bazowego, którym mogą być np. akcje, indeksy giełdowe, kursy walut itp.). W ramach takiego instrumentu finansowego, emitent zobowiązuje się w stosunku do nabywcy, że w terminie wykupu instrumentu wypłaci mu kwotę rozliczenia skalkulowaną na podstawie formuły opartej o uzgodniony parametr rynkowy.

W praktyce bankowy produkt strukturyzowany składa się co do zasady z dwóch elementów:

Bank oferuje Klientom produkty strukturyzowane oparte, w szczególności, o następujące instrumenty bazowe:

W procesie konstruowania produktu strukturyzowanego bardzo ważna jest wycena instrumentu pochodnego, na którym opiera się dany produkt. Po stronie Banku musi istnieć możliwość dokonania takiej wyceny w celu zaoferowania produktu strukturyzowanego Klientowi, a także dalszej realizacji transakcji. Wycena instrumentów pochodnych bazuje na wielowątkowej i wielopłaszczyznowej inżynierii finansowej. Proces ten, ze względu na swoją złożoność i stopień skomplikowania, nie jest możliwy do przeprowadzenia wyłącznie przy wykorzystaniu zasobów, którymi dysponuje Bank.

Niemożliwym jest dokonanie wyceny instrumentu pochodnego bez zaangażowania specjalistycznej wiedzy wykwalifikowanego personelu oraz dostępu do odpowiednich danych rynkowych. Bank, wspomnianych elementów (tekst jedn. wykwalifikowanego w omawianym zakresie, posiadającego odpowiednią wiedzę, personelu oraz dostępu do odpowiednich danych rynkowych) nie posiada w stopniu umożliwiającym samodzielne realizowanie wskazanego procesu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Bank zainteresowany jest posiadaniem w swojej ofercie produktów bankowych również produktów strukturyzowanych, postanowił skorzystać z wsparcia zewnętrznego podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, prowadzącego działalność również za pośrednictwem biura w Wielkiej Brytanii (dalej: "Usługodawca").

Przedmiotowa usługa nabywana jest od Usługodawcy ściśle w związku ze świadczonymi przez Bank usługami pośrednictwa finansowego i de facto stanowi kluczowy element procesu ich świadczenia.

Usługa nabywana przez Bank polega w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego (opracowania jego warunków) poprzez umożliwienie dokonania wyceny instrumentu pochodnego, o który oparty jest produkt strukturyzowany.

W ramach świadczenia omawianej usługi, Usługodawca wspiera działalność pośrednictwa finansowego wykonywaną przez Bank poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, czynności pomocniczych do pośrednictwa finansowego w zakresie:

* wyceny instrumentu pochodnego na podstawie jego parametrów (m.in. data zapadalności, kurs realizacji) zaproponowanych przez Bank, dla potrzeb konstruowania produktów strukturyzowanych;

* wyceny instrumentu pochodnego na podstawie jego parametrów (m.in. data zapadalności, kurs realizacji) podanych przez Bank, w celu odkupu produktu strukturyzowanego na rynku wtórnym;

* udostępniania Bankowi danych z zakresu inżynierii finansowej, którymi zasilane są modele do bieżącej analizy wartości instrumentów pochodnych stanowiących składowe produktów strukturyzowanych sprzedanych przez Bank.

Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych produktów strukturyzowanych, w szczególności w zakresie określania parametrów danego produktu, będących elementem niezbędnym do zaproponowania usługi finansowej w postaci produktu strukturyzowanego Klientowi.

Dodatkowo, w ramach nabywanej usługi na rzecz Banku dokonywane są czynności wsparcia w zakresie wyceny opcji walutowych. Efektywna i prawidłowa wycena jest elementem niezbędnym do oferowania opcji walutowych Klientom.

W celu wykonywania przedstawionych w niniejszym wniosku czynności na rzecz Banku, po stronie Usługodawcy, tworzone są stosowne modele oceny wartości danego instrumentu pochodnego będącego elementem konstrukcyjnym produktu strukturyzowanego. Modele te są walidowane i na bieżąco aktualizowane przez Usługodawcę.

Świadczenie powyżej opisanych usług wymaga od zaangażowanych pracowników Usługodawcy w szczególności specjalistycznej wiedzy z zakresu inżynierii finansowej, budowy instrumentów pochodnych, jak i funkcjonowania rynków finansowych w tym zakresie.

Z tytułu świadczenia powyżej opisanej usługi Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie.

Jakkolwiek proces opracowania parametrów i wyceny instrumentów pochodnych zasadniczo nie wymaga wykorzystania systemów transmisji danych, to jednak brak po stronie Banku zasobów kadrowych posiadających niezbędną specjalistyczną wiedzę wymusza korzystanie z zewnętrznego wsparcia w tym zakresie w dostępnej na rynku formie. Dodatkowo takie rozwiązanie znacząco zmniejsza ryzyko operacyjne po stronie Banku, m.in. poprzez ograniczenie możliwości błędu ludzkiego. Ponadto rozwiązanie to znacząco wpływa na efektywność działań Banku przy konstruowaniu produktów strukturyzowanych, jak również wpływa na aktualność posiadanych przez Bank wycen instrumentów pochodnych, a tym samym podnosi dochodowość oferowanych przez Bank usług finansowych.

W świetle powyższego stanu faktycznego, usługi nabywane przez Bank od Usługodawcy są usługami pomocniczymi związanymi z pośrednictwem finansowym.

Dodatkowo w piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. Wnioskodawca poinformował, iż potwierdza, że jego zdaniem wskazane we wniosku grupowanie PKWiU (tekst jedn. 67.13.10.00.90 - według PKWiU z 1997 r.) jest właściwe dla nabywanej przez niego usługi, przedstawionej w polu 54 wniosku - "opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych)".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona powyżej usługa, nabywana przez Bank, objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa nabywana przez Bank, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w przywołanym załączniku, pod pozycją 3, wskazano usługi pośrednictwa finansowego zawarte w sekcji J, w działach 65-67 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowiąca załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą zgodnie z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r.; zwana dalej "PKWiU").

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej zasadniczo są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytanie, czy nabywane usługi podlegają zwolnieniu z VAT należy ustalić, czy znajdują się one w katalogu usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, a konkretnie, czy stanowią one jedną z kategorii usług zawartych w sekcji J w działach 65-67 PKWiU.

O prawidłowości klasyfikacji nabywanej przez Bank usługi pomocniczej związanej z pośrednictwem finansowym, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza jej charakter. Nabywana usługa polega, bowiem na wsparciu działalności Banków w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej w postaci produktu strukturyzowanego lub opcji walutowej. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że bez czynności podejmowanych przez Usługodawcę nie byłoby możliwe wykonywanie w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny działalności pośrednictwa finansowego przez Bank w tym zakresie.

Dokonując formalnej analizy możliwości klasyfikacji wsparcia udzielanego przez Usługodawcę, jako usługi pomocniczej w stosunku do pośrednictwa finansowego, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, iż za taką usługę mogą zostać uznane usługi pomocnicze do usług wymienionych w dziale 65 PKWiU. Należy w tym miejscu wskazać, iż działalność banków komercyjnych sklasyfikowana jest właśnie w dziale 65, zatytułowanym "Usługi pośrednictwa finansowego".

Wnioskodawca stwierdził, że o pomocniczym charakterze przedmiotowej usługi w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w jej ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tekst jedn. działalnością z zakresu pośrednictwa finansowego). Mają ono na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług pośrednictwa finansowego w postaci produktów strukturyzowanych i opcji walutowych. Z punktu widzenia Banku, czynności Usługodawcy umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć w obecnym zakresie usług pośrednictwa finansowego polegających na oferowaniu produktów ustrukturyzowanych oraz walutowych bez wsparcia Usługodawcy. Ponadto czynności wykonywane przez Usługodawcę mają bezpośredni wpływ na efektywność Banku oraz ograniczenie ryzyka Banku, związanego ze świadczonymi usługami pośrednictwa finansowego dotyczącymi produktów strukturyzowanych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że bez czynności podejmowanych przez Usługodawcę nie byłoby możliwe wykonywanie w sposób skuteczny, efektywny i bezpieczny działalności pośrednictwa finansowego przez Bank w zakresie oferowania Klientom produktów ustrykturyzowanych oraz opcji walutowych.

W ocenie Wnioskodawcy, usługami pomocniczymi w stosunku do usług pośrednictwa finansowego są usługi, w ramach których wykonywane są czynności faktyczne lub prawne związane ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, co niewątpliwie ma miejsce w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W opinii Wnioskodawcy usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie wykonywanej przez niego działalności pośrednictwa finansowego (poprzez wykonywanie szeregu czynności składających się na proces oferowania i świadczenia usług pośrednictwa finansowego), stanowi usługę pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym w rozumieniu PKWiU.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługa opisana w przedstawionym powyżej stanie faktycznym na gruncie PKWiU powinna zostać sklasyfikowana w sekcji J w grupowaniu 67.13.10-00.90 (według PKWiU z 1997 r.) tj. jako usługa pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jakkolwiek treść załącznika nr 4 do ustawy o VAT wyłącza ze zwolnienia szereg usług pośrednictwa finansowego, w tym usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 1997 r. 67.13.10-00.20, usługa nabywana przez Bank nie należy do katalogu wyłączonych ze zwolnienia z VAT. Charakter nabywanej usługi nie pozwala bowiem na przyporządkowanie jej do którejkolwiek z kategorii usług pośrednictwa finansowego, wobec których zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż odwołanie do PKWiU umieszczone w załączniku nr 4 do ustawy o VAT ma w procesie ustalania prawa do objęcia danej usługi zakresem zwolnienia z VAT znaczenie pomocnicze. Wykładni przepisu art. 43 należy bowiem dokonywać w zgodzie z odpowiednimi zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112"). W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od faktu zaklasyfikowania usługi do grupowania PKWiU 67.13.10-00.90 należy uznać, że omawiana usługa stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności Dyrektywy 112 (co zostało udowodnione w dalszej części uzasadnienia). Uznanie, że Usługa nabywana przez Bank nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianym regulacją art. 43 Ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa 112, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości taka sprzeczność jest niedopuszczalna (m.in. w sprawach: Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v LJ. Musie 19/83, Habermann-Beltermann v. Arbeiterwohlfarth C-421/92).

Od dnia 1maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, także w przypadku dokonywania klasyfikacji usług finansowych w celu oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresie podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią i celem regulacji wspólnotowych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010, s. 3) jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (Sygn. akt I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") we Wrocławiu zaznaczył, że "przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności-lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tytko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie." Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (Sygn. akt III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.

Jak wykazano powyżej, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, został doprecyzowany w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"). ETS wielokrotnie podkreślił, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznana na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

* odróżniającą się całość,

* być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz

* mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customa Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Wnioskodawca stwierdził, że usługą spełniającą kryteria sformułowane przez ETS jest niewątpliwie wsparcie w konstruowaniu produktu ustrukturyzowanego (opracowania jego warunków) oraz opcji walutowych, oferowanych przez Bank.

Wnioskodawca wskazał, że usługa świadczona przez Usługodawcę na rzecz Banku, niewątpliwie:

* stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;

* jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez Uslugodawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych w postaci oferowania produktow strukturyzowanych warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotową usługę pomocniczą);

* jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług pośrednictwa finansowego na rzecz klientów Banków, bez tej usługi Bank nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny, a w efekcie nie mógłby świadczyć usług pośrednictwa finansowego w postaci oferowania produktów strukturyzowanych i opcji walutowych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagą przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że nabywana usługa objęta jest zakresem zwolnienia z VAT.

Dodatkowo, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 112.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r. a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (dalej: rozporządzenie) którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcje ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwalnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń ETS. Wnioskodawca stwierdził, że planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług, jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (Por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.; sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko ETS dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

W kontekście nabywanej usługi, zdaniem Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę, że produkty ustruktyryzowane oferowane przez bank oparte są o instrumenty pochodne, do których należą różnego rodzaju papiery wartościowe.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu z VAT usługi pomocnicze do usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje "usługi oceny wydajności, rating, prognozowanie oraz kontrolę związaną z papierami wartościowymi".

Zakres usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Usługodawcy, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Tym samym usługa wsparcia nabywana przez Bank od Usługodawcy, opisana w niniejszym wniosku jest w ocenie Wnioskodawcy podlegającą zwolnieniu z VAT usługą pomocniczą do usług pośrednictwa finansowego.

Biorąc pod uwagę nie tylko dokonaną przez podatnika klasyfikację na gruncie PKWiU i przepisy Ustawy o VAT, ale również interpretację prawa Wspólnotowego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nabywana przez niego usługa podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym stawek podatkowych dla świadczonych usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Identyfikacja usług za pomocą klasyfikacji statystycznych oznacza, że to klasyfikacja decyduje o zakresie przedmiotowym danej usługi i jej przyporządkowaniu do określonego grupowania, a w konsekwencji decyduje o stawce podatku od towarów i usług.

Ponadto klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Co do zasady, stawka podatku od towarów i usług - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże w samej ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją nr 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

Z treści objaśnienia do załącznika nr 4 ww. ustawy o VAT wynika, iż wskazany symbol PKWiU w pozycji nr 3 wraz z oznaczeniem "ex" dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki VAT, tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca (Bank) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje i świadczy na rzecz swoich klientów usługi pośrednictwa finansowego, m.in. z zakresu zawierania transakcji dotyczących tzw. strukturyzowanych produktów bankowych (dalej: "produkty strukturyzowane") oraz opcji walutowych.

Bankowe produkty strukturyzowane to instrumenty finansowe, których cena jest uzależniona, w szczególności, od wartości określonego parametru rynkowego (kursu tzw. instrumentu bazowego, którym mogą być np. akcje, indeksy giełdowe, kursy walut itp.). W ramach takiego instrumentu finansowego, emitent zobowiązuje się w stosunku do nabywcy, że w terminie wykupu instrumentu wypłaci mu kwotę rozliczenia skalkulowaną na podstawie formuły opartej o uzgodniony parametr rynkowy.

W praktyce bankowy produkt strukturyzowany składa się co do zasady z dwóch elementów:

Bank oferuje Klientom produkty strukturyzowane oparte, w szczególności, o następujące instrumenty bazowe:

W procesie konstruowania produktu strukturyzowanego bardzo ważna jest wycena instrumentu pochodnego, na którym opiera się dany produkt. Po stronie Banku musi istnieć możliwość dokonania takiej wyceny w celu zaoferowania produktu strukturyzowanego Klientowi, a także dalszej realizacji transakcji. Wycena instrumentów pochodnych bazuje na wielowątkowej i wielopłaszczyznowej inżynierii finansowej. Proces ten, ze względu na swoją złożoność i stopień skomplikowania, nie jest możliwy do przeprowadzenia wyłącznie przy wykorzystaniu zasobów, którymi dysponuje Bank.

Wnioskodawca stwierdził, że niemożliwym jest dokonanie wyceny instrumentu pochodnego bez zaangażowania specjalistycznej wiedzy wykwalifikowanego personelu oraz dostępu do odpowiednich danych rynkowych. Bank, wspomnianych elementów (tekst jedn. wykwalifikowanego w omawianym zakresie, posiadającego odpowiednią wiedzę, personelu oraz dostępu do odpowiednich danych rynkowych) nie posiada w stopniu umożliwiającym samodzielne realizowanie wskazanego procesu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Bank zainteresowany jest posiadaniem w swojej ofercie produktów bankowych również produktów strukturyzowanych, postanowił skorzystać z wsparcia zewnętrznego podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, prowadzącego działalność również za pośrednictwem biura w Wielkiej Brytanii (dalej: "Usługodawca").

Przedmiotowa usługa nabywana jest od Usługodawcy ściśle w związku ze świadczonymi przez Bank usługami pośrednictwa finansowego i de facto stanowi kluczowy element procesu ich świadczenia.

Usługa nabywana przez Bank polega w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego (opracowania jego warunków) poprzez umożliwienie dokonania wyceny instrumentu pochodnego, o który oparty jest produkt strukturyzowany.

W ramach świadczenia omawianej usługi, Usługodawca wspiera działalność pośrednictwa finansowego wykonywaną przez Bank poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, czynności pomocniczych do pośrednictwa finansowego w zakresie:

* wyceny instrumentu pochodnego na podstawie jego parametrów (m.in. data zapadalności, kurs realizacji) zaproponowanych przez Bank, dla potrzeb konstruowania produktów strukturyzowanych;

* wyceny instrumentu pochodnego na podstawie jego parametrów (m.in. data zapadalności, kurs realizacji) podanych przez Bank, w celu odkupu produktu strukturyzowanego na rynku wtórnym;

* udostępniania Bankowi danych z zakresu inżynierii finansowej, którymi zasilane są modele do bieżącej analizy wartości instrumentów pochodnych stanowiących składowe produktów strukturyzowanych sprzedanych przez Bank.

Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych produktów strukturyzowanych, w szczególności w zakresie określania parametrów danego produktu, będących elementem niezbędnym do zaproponowania usługi finansowej w postaci produktu strukturyzowanego Klientowi.

Dodatkowo, w ramach nabywanej usługi na rzecz Banku dokonywane są czynności wsparcia w zakresie wyceny opcji walutowych. Efektywna i prawidłowa wycena jest elementem niezbędnym do oferowania opcji walutowych Klientom.

W celu wykonywania przedstawionych w niniejszym wniosku czynności na rzecz Banku, po stronie Usługodawcy, tworzone są stosowne modele oceny wartości danego instrumentu pochodnego będącego elementem konstrukcyjnym produktu strukturyzowanego. Modele te są walidowane i na bieżąco aktualizowane przez Usługodawcę.

Świadczenie powyżej opisanych usług wymaga od zaangażowanych pracowników Usługodawcy w szczególności specjalistycznej wiedzy z zakresu inżynierii finansowej, budowy instrumentów pochodnych, jak i funkcjonowania rynków finansowych w tym zakresie.

Z tytułu świadczenia powyżej opisanej usługi Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie.

W świetle powyższego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane przez Bank od Usługodawcy są usługami pomocniczymi związanymi z pośrednictwem finansowym.

Wnioskodawca stwierdził, że o pomocniczym charakterze przedmiotowej usługi w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w jej ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tekst jedn. działalnością z zakresu pośrednictwa finansowego). Mają ono na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług pośrednictwa finansowego w postaci produktów strukturyzowanych i opcji walutowych. Z punktu widzenia Banku, czynności Usługodawcy umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć w obecnym zakresie usług pośrednictwa finansowego polegających na oferowaniu produktów ustrukturyzowanych oraz walutowych bez wsparcia Usługodawcy. Ponadto czynności wykonywane przez Usługodawcę mają bezpośredni wpływ na efektywność Banku oraz ograniczenie ryzyka Banku, związanego ze świadczonymi usługami pośrednictwa finansowego dotyczącymi produktów strukturyzowanych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane we wniosku grupowanie PKWiU, tj. 67.13.10-00.90 - według PKWiU z 1997 r., jest właściwe dla nabywanej przez niego usługi, przedstawionej w polu 54 wniosku - "opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych)".

Odnosząc wskazane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że o ile, opisana we wniosku usługa polegająca w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego (opracowania jego warunków) poprzez umożliwienie dokonania wyceny instrumentu pochodnego, o który oparty jest produkt strukturyzowany mieści się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90 - "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione", wówczas korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić tutaj należy, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy opisana we wniosku usługa (polegająca w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego (opracowania jego warunków) poprzez umożliwienie dokonania wyceny instrumentu pochodnego, o który oparty jest produkt strukturyzowany), korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowej usługi według PKWiU. Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji usługi, świadczonej przez Wnioskodawcę, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług, a w razie wątpliwości podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W związku z powyższym tut. organ dokonując niniejszej interpretacji przyjął klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę, bez oceny jej prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w sytuacji zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności innego, niż wskazał Wnioskodawca, zaklasyfikowania według PKWiU ww. usługi) lub zmiany stanu prawnego.

Dodatkowo należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej miejsca świadczenia opisanej we wniosku usługi, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.