IBPP2/443-708/10/ASz - Prawidłowość ujmowania w fakturach VAT usługi dzierżawy oraz podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.), pismem z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) oraz pismem z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w fakturach VAT usługi dzierżawy oraz podatku od nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.), pismem z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) oraz pismem z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w fakturach VAT usługi dzierżawy oraz podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wydzierżawia teren na prowadzenie parkingu. Wg zapisów w umowie "Dzierżawca płacić będzie Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz w wysokości:

W dalszym punkcie umowy jest zapis: "Ustalony w paragrafie... pkt 1 czynsz za dzierżawę terenu będzie waloryzowany o roczny wskaźnik przyrostu cen detalicznych (...). Tak ustalony czynsz nie będzie stanowił zmiany treści umowy. W przypadku zmiany wysokości opłaty niezależnej od wynajmującego, wymienionej w punkcie 2 umowa nie będzie wymagała aneksu".

Celem tak skalkulowanych postanowień umowy jest rozdzielenie stawki czynszu na 2 elementy tj. części zależnej od Wnioskodawcy oraz ponoszonych przez Wnioskodawcę podatków związanych z przedmiotem dzierżawy.

Pod pojęciem "podatek gruntowy" Wnioskodawca kalkuluje ponoszony podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie. Z uwagi na wzrost ponoszonych podatków w stosunku do pozostałych kosztów w kalkulacji stawki czynszu, Wnioskodawca dokonał podziału czynszu na 2 elementy. Ponadto zmiana wysokości pozycji "podatek gruntowy" zgodnie z zapisami umowy nie wymaga aneksu, a tym samym nie podlega negocjacji, a o zmianie Wnioskodawca informuje w wystawionych fakturach. Wysokość wymienionych w punkcie 1 "dzierżawa terenu" zgodnie z przyjętymi zapisami umowy jest waloryzowana o roczny wskaźnik przyrostu cen detalicznych (wskaźnik GUS). Podział czynszu na 2 elementy zabezpiecza Wnioskodawcy pokrycie kosztów, na które nie ma wpływu (bez ryzyka negocjacji) oraz ich wzrostu w kalkulowanej stawce czynszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, dokonując rozdziału stawki czynszu na dwa elementy tj. dzierżawa terenu i tzw. podatek gruntowy oraz naliczając podatek VAT od każdego z elementów składowych czynszu wg stawki 22 postępuje prawidłowo.

Zdaniem Wnioskodawcy: traktując te dwa elementy jako składowe czynszu zgodnie z art. 5.1 cyt. ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a w sytuacji opisanej we wniosku obejmuje te dwa elementy czynszu wynikające z postanowień umowy tj.

Wnioskodawca wywodzi możliwość podziału czynszu na dwa elementy składowe ze swobody kształtowania umów cywilno prawnych.

Wnioskodawca uważa, że ma możliwość podzielenia czynszu na dwa elementy składowe, tj:

* czynsz dzierżawny,

* podatek gruntowy.

i naliczania odrębnie dla każdego z tych elementów podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż nie oczekuje interpretacji w zakresie stawki podatku VAT mającej zastosowanie w przypadku czynności będących przedmiotem wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.) Wnioskodawca zmodyfikował opis stanu faktycznego, pytanie oraz swoje stanowisko odnoszące się do zadanego pytania, w porównaniu do treści zawartych we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2010 r. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do opisu stanowiska, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy zawartych w pismach z dnia 24 listopada 2010 r. oraz z dnia 25 listopada 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy dzierżawy, w tym także podatek od nieruchomości czy też opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, w przypadku gdy strony ustaliły, że równowartość tych opłat obciąża dzierżawcę.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy jednakże podkreślić, iż sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za dzierżawę czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy dzierżawy wynika odrębny obowiązek dzierżawcy do ponoszenia kosztów z tytułu wymienionych opłat lub kosztów.

Stosownie do art. 6 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od nieruchomości sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie w przypadku opłaty za wieczyste użytkowanie wskazać należy, że skierowana jest ona wprost do konkretnego adresata jakim jest użytkownik wieczysty, a nie do dzierżawcy. Wobec powyższego opłata ta jest niezależna od tego, czy nieruchomość jest wydzierżawiana czy pozostaje niewykorzystywana. Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela pozwalając mu rozporządzać rzeczą jak właściciel. Z uwagi na fakt, że przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zatem użytkowanie wieczyste stanowi co do zasady dostawę towaru i w związku z tym nie może być przedmiotem refakturowania.

Należy dodatkowo wskazać, że zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wydzierżawia teren na prowadzenie parkingu. Wg zapisów w umowie "Dzierżawca płacić będzie Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz w wysokości:

W dalszym punkcie umowy jest zapis: "Ustalony w paragrafie... pkt 1 czynsz za dzierżawę terenu będzie waloryzowany o roczny wskaźnik przyrostu cen detalicznych (...). Tak ustalony czynsz nie będzie stanowił zmiany treści umowy. W przypadku zmiany wysokości opłaty niezależnej od wynajmującego, wymienionej w punkcie 2 umowa nie będzie wymagała aneksu".

Celem tak skalkulowanych postanowień umowy jest rozdzielenie stawki czynszu na 2 elementy tj. części zależnej od Wnioskodawcy oraz ponoszonych przez Wnioskodawcę podatków związanych z przedmiotem dzierżawy.

Pod pojęciem "podatek gruntowy" Wnioskodawca kalkuluje ponoszony podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie. Z uwagi na wzrost ponoszonych podatków w stosunku do pozostałych kosztów w kalkulacji stawki czynszu, Wnioskodawca dokonał podziału czynszu na 2 elementy. Ponadto zmiana wysokości pozycji "podatek gruntowy" zgodnie z zapisami umowy nie wymaga aneksu, a tym samym nie podlega negocjacji, a o zmianie Wnioskodawca informuje w wystawionych fakturach. Wysokość wymienionych w punkcie 1 "dzierżawa terenu" zgodnie z przyjętymi zapisami umowy jest waloryzowana o roczny wskaźnik przyrostu cen detalicznych (wskaźnik GUS). Podział czynszu na 2 elementy zabezpiecza Wnioskodawcy pokrycie kosztów, na które nie ma wpływu (bez ryzyka negocjacji) oraz ich wzrostu w kalkulowanej stawce czynszu.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że pomimo tego, iż podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu stanowią odrębny element rozliczeń z dzierżawcą, to są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ciążą na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie mogą być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota ww. opłat zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma on możliwość podzielenia czynszu na dwa elementy składowe, tj:

* czynsz dzierżawny,

* podatek gruntowy (na który, jak wynika z wniosku, składają się podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie)

i naliczania odrębnie dla każdego z tych elementów podatku VAT, należy uznać za nieprawidłowe. Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wykazania na fakturze elementów składowych czynszu sugeruje bowiem, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz dzierżawcy przedmiotowych opłat publicznych praw (to jest podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie), co w świetle wcześniejszych rozważań jest nieprawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca dokonując obciążeń dzierżawcy kwotą czynszu może, zdaniem tut. organu, wskazać na fakturze, iż w kwocie netto tego czynszu zawarta jest określona kwota podatku od nieruchomości i opłata za użytkowanie wieczyste. Przepisy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie zabraniają bowiem umieszczania na fakturze elementów innych (dodatkowych) ponad elementy obowiązkowe wymienione w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia. Zaznaczyć jednak należy, że na fakturze winna być zamieszczona nazwa usługi, a w tej sprawie jest to dzierżawa w odniesieniu do której ceną jest czynsz.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.