IBPP2/443-672/12/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie prawa dokonania korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 o podatek naliczony z faktur związanych z przeprowadzoną inwestycją,

* nieprawidłowe w kwestii okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca może dokonać ww. korekty dotychczasowych rozliczeń podatku od towarów i usług,

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia całości podatku z faktur VAT dokumentujących ponoszone koszty na ww. inwestycję.

W dniu 10 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa dokonania korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 o podatek naliczony z faktur związanych z przeprowadzoną inwestycją,

* okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca może dokonać ww. korekty dotychczasowych rozliczeń podatku od towarów i usług,

* prawa do odliczenia całości podatku z faktur VAT dokumentujących ponoszone koszty na ww. inwestycję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego szczebla podstawowego, wykonującą zadania publiczne o charakterze gminnym w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591). Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i rozlicza się z urzędem skarbowym w oparciu o przedłożone deklaracje VAT-7.

W okresie od 20 maja 2010 r. do 30 listopada 2011 r. Gmina przeprowadzała inwestycję polegającą na realizacji projektu pn.: (...), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi priorytetowej 6 "Turystyka i Kultura" (...) na lata 2007-2013. Na przedmiotową inwestycję gmina otrzymała pozwolenie na budowę zatwierdzający projekt budowlany i udzielający pozwolenia na budowę. Modernizacja budynku polegała na całkowitym jego odnowieniu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. ogrodzeniem i parkingiem.

Zgodnie z wnioskiem złożonym do Urzędu Marszałkowskiego o pozyskanie środków z Unii Europejskiej, zmodernizowany budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą miał zostać wydzierżawiony w drodze przetargu nieograniczonego podmiotowi niezależnemu od Gminy. Jednak w trakcie trwania inwestycji po przeprowadzeniu badań rynku na prowadzenie tego typu działalności stwierdzono, iż może nastąpić brak zainteresowania na wydzierżawienie obiektu i Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego. Po zakończonej inwestycji zgodnie z wnioskiem przeprowadziła przetarg nieograniczony oraz rokowania na dzierżawę przedmiotowej nieruchomości, które zakończyły się negatywnie. W związku z powyższym Gmina złożyła pisemny wniosek do Marszałka Województwa w celu otrzymania zgody na wydzierżawienie przedmiotowej nieruchomości Gminnemu Ośrodkowi Kultury w J., na który to otrzymała pozytywną zgodę. Gminny Ośrodek Kultury w J. jest instytucją kultury posiadającą odrębną osobowość prawną i jednostką organizacyjną Gminy J.

W dniu 8 maja 2012 r. podpisano umowę dzierżawy pomiędzy Gminą J. a Gminnym Ośrodkiem Kultury w J. na dzierżawę ww. obiektu budowlanego na okres 5 lat. Obiekt ten będzie służył sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do korekty podatku naliczonego w całości jednorazowo w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Stosownie bowiem do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z sytuacjami enumeratywnie wyliczonymi w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, zatem uznać należy że Gmina J. ma prawo do korekty podatku naliczonego w całości w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Nadto w myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto zgodnie z art. 91 pkt 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy zaznaczyć, że Gmina poniosła nakłady na inwestycje udokumentowane fakturami VAT i będzie uzyskiwała przychody opodatkowane podatkiem VAT z tytułu użytkowania mienia - będzie pobierała od strony wydzierżawiającej tj. Gminnego Ośrodka Kultury w J. czynsz dzierżawny wraz z podatkiem VAT w wysokości 23% (przekazanie obiektu nastąpiło w miesiącu maju 2012 r.).

Gmina pierwotnie miała wątpliwości czy po zakończeniu realizacji inwestycji obiekt będzie służył sprzedaży opodatko¬wanej, dlatego też w chwili dokonywania zakupów związanych z tą inwestycją nie dokonywała odliczenia podatku VAT. Możliwość do odliczenia Gmina nabyła dopiero w momencie podpisania umowy dzierżawy tj. w maju 2012 r. - od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Od dnia zakończenia inwestycji obiekt nie służył żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym, czy też niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Skoro środek trwały nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana wykorzystywania środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Wobec powyższego uznać należy że Gmina ma prawo do skorygowania podatku VAT za lata 2010-2011 o podatek naliczony do odliczenia od faktur dotyczących przeprowadzenia ww. inwestycji.

Ponadto należy uznać że Gmina może tego dokonać jednorazowo w miesiącu oddania w dzierżawę ww. budynku, tj. w deklaracji za miesiąc maj 2012 r., a nadto że Gmina może tego dokonać w całości odliczenia podatku z faktur VAT ponoszonych na ww. inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie prawa dokonania korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 o podatek naliczony z faktur związanych z przeprowadzoną inwestycją,

* nieprawidłowe w kwestii okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca może dokonać ww. korekty dotychczasowych rozliczeń podatku od towarów i usług,

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia całości podatku z faktur VAT dokumentujących ponoszone koszty na ww. inwestycję.

Podstawowa zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazany przepis stanowi o prawie do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, a mianowicie wykorzystywania zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w okresie od 20 maja 2010 r. do 30 listopada 2011 r. Gmina przeprowadzała inwestycję polegającą na realizacji projektu pn.: (...) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi priorytetowej 6 "Turystyka i Kultura" Regionalnego Programu Operacyjnego (...) na lata 2007-2013. Na przedmiotową inwestycję gmina otrzymała pozwolenie na budowę zatwierdzający projekt budowlany i udzielający pozwolenia na budowę. Modernizacja budynku polegała na całkowitym jego odnowieniu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. ogrodzeniem i parkingiem.

Zgodnie z wnioskiem złożonym do Urzędu Marszałkowskiego o pozyskanie środków z Unii Europejskiej, zmodernizowany budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą miał zostać wydzierżawiony w drodze przetargu nieograniczonego podmiotowi niezależnemu od Gminy. Jednak w trakcie trwania inwestycji po przeprowadzeniu badań rynku na prowadzenie tego typu działalności stwierdzono, iż może nastąpić brak zainteresowania na wydzierżawienie obiektu i Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego. Po zakończonej inwestycji zgodnie z wnioskiem przeprowadziła przetarg nieograniczony oraz rokowania na dzierżawę przedmiotowej nieruchomości, które zakończyły się negatywnie. W związku z powyższym Gmina złożyła pisemny wniosek do Marszałka Województwa w celu otrzymania zgody na wydzierżawienie przedmiotowej nieruchomości Gminnemu Ośrodkowi Kultury w J., na który to otrzymała pozytywną zgodę. Gminny Ośrodek Kultury w J. jest instytucją kultury posiadającą odrębną osobowość prawną i jednostką organizacyjną Gminy J.

W dniu 8 maja 2012 r. podpisano umowę dzierżawy pomiędzy Gminą J. a Gminnym Ośrodkiem Kultury w J. na dzierżawę ww. obiektu budowlanego na okres 5 lat. Obiekt ten będzie służył sprzedaży opodatkowanej.

W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a poniesione przez nią wydatki mają bezpośredni, klarowny i ścisły związek z zamiarem wykonywania przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy, gdzie w stosunku do czynności dzierżawy przedmiotowego obiektu, Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynności te w świetle ustawy o VAT traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Gminie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. zadania w trybie art. 86 ust. 1.

Odnosząc się natomiast do wskazanej w pytaniu nr 1 i 2 kwestii możliwości dokonania korekty dotychczasowych rozliczeń podatku od towarów i usług, należy wskazać, że stosowanie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w przypadku zmiany ich przeznaczenia wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończenia roku podatkowego.

W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analizując problem, którego dotyczy pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 1 i 2 należy mieć na uwadze zamiar (cel), którym kierował się nabywca (w tym konkretnym przypadku - Wnioskodawca) dokonując nabycia towarów i usług, dotyczących realizacji ww. inwestycji.

Z treści wniosku wynika, że wydatki te zostały poniesione w celu realizacji projektu pn. (...) Gmina już na etapie składania wniosku do Urzędu Marszałkowskiego o pozyskanie środków z Unii Europejskiej, wskazała w nim, że zmodernizowany budynek wraz z infrastrukturą miał zostać wydzierżawiony w drodze przetargu nieograniczonego podmiotowi niezależnemu od Gminy. Ponadto Gmina po zakończeniu przedsięwzięcia złożyła pisemny wniosek do Marszałka Województwa w celu otrzymania zgody na wydzierżawienie przedmiotowej nieruchomości Gminnemu Ośrodkowi Kultury w J., na który to otrzymała pozytywną zgodę. Gminny Ośrodek Kultury w J. jest instytucją kultury posiadającą odrębną osobowość prawną i jednostką organizacyjną Gminy J.

W tych okolicznościach należy zatem mówić nie o zmianie przeznaczenia lecz o fakcie nie odliczenia przez Wnioskodawcę, w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, podatku naliczonego przy nabyciach towarów i usług mających służyć przyszłej działalności opodatkowanej, bowiem już na etapie przygotowania inwestycji zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystanie jej po przeprowadzonym remoncie do czynności opodatkowanej tj. dzierżawy.

Zatem w stosunku do wydatków, od których Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skoro jak wykazano wydatki te są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto bieżących rozliczeń podatku związanego z nabyciami dotyczącymi realizacji ww. projektu Wnioskodawca winien dokonywać w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo dokonania korekty dotychczasowych rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 o podatek naliczony z faktur związanych z przeprowadzoną inwestycją, natomiast korekty te winny być przeprowadzone w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Powyższe wskazuje zatem, iż Gminie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. inwestycji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie prawa dokonania korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 o podatek naliczony z faktur związanych z przeprowadzoną inwestycją,

* nieprawidłowe w kwestii uznania, iż korekty tej można dokonać jednorazowo w miesiącu oddania w dzierżawę ww. budynku, tj. w deklaracji za miesiąc maj 2012 r.

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia całości podatku z faktur VAT dokumentujących ponoszone koszty na ww. inwestycję.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.