IBPP2/443-669/13/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu z tytułu świadczenia usług wymiany walut - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu z tytułu świadczenia usług wymiany walut.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank świadczy usługi w zakresie kupna i sprzedaży walut (tzw. wymiana walut). Wymiana walut (rzeczywista dostawa waluty) dokonywana jest w ramach różnych rodzajów transakcji: transakcji wymiany z natychmiastową dostawą (gdzie do rzeczywistej wymiany jednej waluty na drugą dochodzi w momencie zawarcia transakcji), czy w związku z realizacją kontraktów pochodnych, takich jak terminowe transakcje wymiany walut, transakcje swapa walutowego czy transakcje opcyjne.

Transakcje rzeczywistej wymiany walut polegają na dostawie przez Bank jednej waluty zamian za inną walutę np. wymiana 100 USD na 280 PLN.

Bank dokonuje wymiany walut w ramach transakcji natychmiastowych, które rozliczane się w dniu zawarcia transakcji (tzw. transakcja wymiany walutowej z dostawą natychmiastową FX) oraz transakcji terminowych (pochodnych), takich jak: terminowa transakcja wymiany walutowej, transakcja swapa walutowego, transakcja opcyjna, w których dostawa waluty następuje w dniu umówionym przez strony, np. dopiero w 2-im dniu (FX Spot) czy 12-ym miesiącu od daty zawarcia kontraktu (opcje walutowe).

W ramach wymiany walut Bank może zbywać walutę lub nabywać walutę od drugiej strony transakcji.

Waluta nabyta przez Bank w ramach jednej transakcji wymiany walutowej może być sprzedawana przez Bank w części lub całości w ramach innej transakcji wymiany walutowej.

Bank nie pobiera prowizji ani innych opłat za świadczenie usług wymiany walut. Wynagrodzeniem dla Banku jest różnica pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty. Bank składa deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co stanowi obrót VAT w przypadku świadczenia przez Bank usług w zakresie wymiany walut, w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Bank prezentuje stanowisko, że obrotem w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem jest wymiana walut, jest ogólny, dodatni wynik na zawieranych transakcjach walutowych, w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast art. 29a ust. 6 pkt 1 precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zdaniem Banku, zarówno w przypadku zbywania, jak i nabywania walut Bank świadczy usługi polegające na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tą walutę sprzedać. Należy zauważyć, że "skojarzenie" klienta-sprzedawcy z klientem-nabywcą nie musi następować jednocześnie. Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji w związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut. Wynagrodzenie dla Banku stanowi spread, będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, obrotem w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem jest wymiana walut, będzie ogólny wynik na zawieranych transakcjach walutowych. Powyższe potwierdzone zostało w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w której sąd orzekł, iż "w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie".

A zatem obrotem VAT w przypadku świadczenia usług, o których mowa powyżej, jest ogólny dodatni wynik osiągnięty na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu.

Należy zauważyć, że "ogólny wynik transakcji wymiany walut w danym okresie" może być dodatni bądź ujemny. Zdaniem Banku w przypadku wystąpienia w danym miesiącu wyniku dodatniego obrót z tego tytułu powinien zwiększać obrót z tytułu pozostałych czynności - dostawy towarów i świadczenia usług - zadeklarowany w tym miesiącu.

W sytuacji odwrotnej, tj. wystąpienia w danym miesiącu ujemnego, "ogólnego wyniku transakcji" - uznać należy, że w tym okresie nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku VAT. W konsekwencji ujemny ogólny wynik na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu powinien zostać pominięty przy kalkulacji globalnego obrotu VAT w tymże miesiącu.

A zatem w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za dany miesiąc Bank obowiązany będzie uwzględnić dodatni, ogólny wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w tym miesiącu.

Bank pragnie poinformować, iż zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji wydanej - w imieniu Ministra Finansów - przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 7 grudnia 2009 r., znak: IBPP3/443-764/09/BW, a złożenie przez Bank niniejszego Wniosku wynika z faktu uchylenia, z dniem 1 stycznia 2014 r. dotychczas obowiązującego art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi w zakresie kupna i sprzedaży walut. Wymiana walut dokonywana jest w ramach różnych rodzajów transakcji: transakcji wymiany z natychmiastową dostawą (gdzie do rzeczywistej wymiany jednej waluty na drugą dochodzi w momencie zawarcia transakcji), czy w związku z realizacją kontraktów pochodnych, takich jak terminowe transakcje wymiany walut, transakcje swapa walutowego czy transakcje opcyjne. Transakcje rzeczywistej wymiany walut polegają na dostawie przez Bank jednej waluty w zamian za inną walutę. Wnioskodawca dokonuje wymiany walut w ramach transakcji natychmiastowych, które rozliczane się w dniu zawarcia transakcji (tzw. transakcja wymiany walutowej z dostawą natychmiastową FX) oraz transakcji terminowych (pochodnych), takich jak: terminowa transakcja wymiany walutowej, transakcja swapa walutowego, transakcja opcyjna, w których dostawa waluty następuje w dniu umówionym przez strony.

Wnioskodawca nie pobiera prowizji ani innych opłat za świadczenie usług wymiany walut. Wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy jest różnica pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii ustalenia obrotu z tytułu świadczenia usług w zakresie wymiany walut w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) art. 29a wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa finansowego, a w szczególności usługi wymiany walut, została przedstawiona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise przeciwko First National Bank of Chicago. TSUE w ww. wyroku orzekł, że "w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie".

Oceniając ww. wyrok TSUE, zdaniem tut. organu podatkowego, w szczególności należy zwrócić uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut. Wobec powyższego, obrotem z tytułu świadczenia usług wymiany walut będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu danej waluty obcej.

Natomiast, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym zostanie osiągnięty ujemny wynik transakcji to nie będzie on uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.