IBPP2/443-660/13/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką VAT opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką VAT opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 września 2013 r. znak: IBPP2/443-660/13/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gminna Spółdzielnia "S" na podstawie decyzji z dnia 31 marca 1994 r. znak:. otrzymała w użytkowanie działkę ewidencyjną nr 859/7 o powierzchni 0,03 ha. Gminna Spółdzielnia została zobowiązana do uiszczania opłaty rocznej. Pismem z dnia 17 grudnia 2002 r. Gmina zmieniła wysokość ustalonej pierwotnie opłaty.

Następnie pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. Gmina wypowiedziała dotychczasową opłatę z tytułu użytkowania nieruchomości. Wysokość tej opłaty ustalono na kwotę 490,14 zł powiększoną o podatek VAT w wysokości 22% tj. 107,83 zł. Łącznie wysokość opłaty ustalono na kwotę 597,97 zł.

Wysokość ustalonej od 1 stycznia 2010 r. opłaty za użytkowanie przedmiotowej działki obowiązuje do dnia dzisiejszego. Opłata ta zawiera podatek od towaru i usług.

Pismem z dnia 4 października 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Gmina nie posiada dokumentów na podstawie której doszło od ustanowienia użytkowania działki nr 859/7 na rzecz Gminnej Spółdzielni "S". Z treści decyzji Zarządu Gminy z dnia 31 marca 1994 r. znak:. wynika, że Gminna Spółdzielnia miała prawo ubiegania się o przekształcenie prawa użytkowania w prawo użytkowania wieczystego. GS z tego prawa nie skorzystała. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 czerwca 1998 r. sygn. akt:..stwierdził, iż "nie budziło wątpliwości w orzecznictwie i w doktrynie, że użytkowanie ustanowione na rzecz niepaństwowych osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości jest ograniczonym prawem rzeczowym (art. 244 k.c). W tym przedmiocie przepisy nowej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie wprowadziły zmian. Przeciwnie, poddając państwowe i gminne zasoby nieruchomości zasadom obrotu cywilnoprawnego ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. w sposób wyraźny nadała użytkowaniu walor instytucji prawa cywilnego. Nie zmienia takiego jej charakteru okoliczność, że pod rządami dawnej ustawy prawo użytkowania mogło powstać na podstawie decyzji administracyjnej. Stanowiło to jedynie odstępstwo na zasadzie wyjątku od kodeksowych źródeł ograniczonych praw rzeczowych, nie naruszające wszakże samego charakteru prawa, którego treść ściśle odpowiada przepisom kodeksu cywilnego (por. art. 284 k.c.)".

Z powyższego zapisu wynika, iż ustanowione użytkowanie nieruchomości nr 859/7 na podstawie ustawy o gospodarce gruntu i wywłaszczeniu nieruchomości jest to użytkowanie w rozumieniu art. 252 k.c.

Zgodnie z decyzją Zarządu Gminy z dnia 31 marca 1994 r. termin płatności opłaty rocznej za użytkowanie określony był do dnia 30 marca każdego roku. W taki sposób Gmina określała termin płatności na wystawianych fakturach VAT.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

Czy ustalona przez Gminę opłata z tytułu oddania gruntu w użytkowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (obecnie 23%).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Przez dostawę towarów należy rozumieć - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Należy uznać, że ustanowienie prawa odpłatnego użytkowania stanowi szeroko rozumiane świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu VAT. Elementem koniecznym do uznania danej czynności za dostawę towarów jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które to prawo nie przysługuje przecież użytkownikowi. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów jest natomiast świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. użytkowanie jest prawem rzeczowym ograniczonym. Polega ono na obciążeniu rzeczy (ruchomej, nieruchomości albo prawa zbywalnego) prawem do jej używania i do pobierania z niej pożytków (art. 252 k.c). W wyniku ustanowienia użytkowania użytkownik nie uzyskuje natomiast prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W szczególności należy wskazać, iż w myśl art. 254 k.c. prawo to nie może być zbyte. Nie jest to więc prawo zbliżone do prawa własności, tak jak np. użytkowanie wieczyste. Użytkownik wieczysty ma bowiem uprawnienia zbliżone do właściciela, m.in. może swoim prawem dysponować. Zakres tego prawa jest znacznie szerszy niż użytkowania z art. 252 k.c. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z uwagi na szczególną regulację zawartą w w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

W związku z tym należy uznać, że obowiązek podatkowy w VAT dla ustanowienia użytkowania, które jest podobne do umów wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, powstaje w sposób szczególny, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Użytkowanie stanowi usługę o charakterze ciągłym.

W przypadku gdy płatność z tytułu użytkowania realizowana jest w rocznych ratach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez usługodawcę od użytkownika zapłaty poszczególnych opłat rocznych. Reasumując stwierdzić należy, iż użytkowanie podlega podatkowi od towarów i usług.

Pismem z dnia 4 października 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko następująco:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23%. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w okresie obowiązywania stawki VAT w wysokości 23% opłata z tytułu oddania gruntu w użytkowanie podlegać będzie stawce w tym okresie obowiązującej czyli 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojecie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednakże, od tej podstawowej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Taki szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym unormowanym w art. 252-265 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Prawo to polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Jest prawem niezbywalnym i wygasa wskutek niewykonywania go przez określony czas. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie.

Skoro zatem użytkowanie nie jest zbywalne, nie można uznać, iż oddanie w odpłatne użytkowanie gruntu stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, nie daje również użytkownikowi uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w odpłatne użytkowanie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie stanowi dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Użytkowanie w swojej treści jest zbliżone do instytucji dzierżawy, najmu.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Gminna Spółdzielnia na podstawie decyzji z dnia 31 marca 1994 r. otrzymała działkę ewidencyjną nr 859/7 w użytkowanie w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego. Gmina Spółdzielnia została zobowiązana do uiszczania opłaty rocznej. Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. Gmina wypowiedziała dotychczasową opłatę z tytułu użytkowania nieruchomości. Wysokość tej opłaty ustalono na kwotę 490,14 zł powiększoną o podatek VAT w wysokości 22% tj. 107,83 zł. Łącznie wysokość opłaty ustalono na kwotę 597,97 zł. Wysokość ustalonej od 1 stycznia 2010 r. opłaty za użytkowanie przedmiotowej działki obowiązuje do dnia dzisiejszego. Opłata ta zawiera podatek od towaru i usług.

Zgodnie z decyzją Zarządu Gminy z dnia 31 marca 1994 r. termin płatności opłaty rocznej za użytkowanie określony był do dnia 30 marca każdego roku. W taki sposób Gmina określała termin płatności na wystawianych fakturach VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania do użytkowania nieruchomości, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Szczególne zasady zastosowania stawek podatku od towarów i usług w przypadku realizowania czynności w okresie, w którym uległy zmianie stawki podatkowe uregulowane zostały, na mocy art. 19 pkt 2 lit. b ww. ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, w dodanych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisach art. 41 ust. 14a-14 h ustawy o VAT.

Ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r., zmieniając m.in. stawki podatku, przewidział także przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych pod rządami ustawy obowiązującej w 2010 r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje już 2011 r. Przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych na przełomie roku, objętych dwoma różnymi reżimami prawnymi, zostały uwzględnione w art. 41 w ustępach od 14a do 14 h ustawy. Jednakże zauważyć należy, iż przepisy te generalnie odnoszą się do sytuacji, w których czynności podlegające opodatkowaniu wykonane były w roku 2010, natomiast obowiązek podatkowy powstaje w roku 2011 r., bądź do czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności, w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki VAT, natomiast obowiązek podatkowy powstaje w roku 2011, bądź też do czynności w stosunku do których otrzymano przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Jak już wskazano wyżej dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem w fakturach dokumentujących opłaty roczne z tytułu użytkowania gruntu począwszy od stycznia 2011 r. stawka podatku VAT winna wynosić 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.