IBPP2/443-66/08/LŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 31 stycznia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu 11 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT związanego z zakupami dokonanymi przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT w deklaracji VAT-7 składanej za okres 12/2007 - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT związanego z zakupami dokonanymi przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT w deklaracji VAT-7 składanej za okres 12/2007.

Do ww. wniosku zostało złożone uzupełnienie w dniu 11 marca 2008 r., będące odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 marca 2008 r. znak: IBPP2/443-66/08/LŻ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma została zawiązana umową spółki prawa cywilnego zawartą w dniu 15 listopada 2007 r. Wspólnikami spółki są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie wpisów do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie baru (PKD 55.40.Z). Formalne rozpoczęcie działalności Spółki nastąpiło 1 grudnia 2007 r. (zgłoszenie rejestracyjne NIP-2 złożono w Urzędzie Skarbowym dnia 20 listopada 2007 r.). W tym samym dniu podatnik zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług składając 20 listopada 2007 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Zgodnie z dyspozycja art. 96 ust. 1 zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT zostało złożone przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług. W dniach 29 i 30 listopada 2007 r. Spółka dokonała zakupu towarów handlowych oraz opakowań wielokrotnego użytku przeznaczonych do transportu towarów udokumentowanych wystawionymi na podatnika fakturami VAT (data wystawienia i otrzymania faktur 29 i 30 listopada 2007 r.). Powyższe zakupy dokonane zostały w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, które podatnik wykonuje od 1 grudnia 2007 r. Spółka nie dokonuje czynności zwolnionych z VAT.

W związku z wątpliwościami tut. organu co do faktycznej daty zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wyjaśnił, iż złożenie formularza VAT-R nastąpiło w dniu 20 listopada 2007 r. w Urzędzie Skarbowym. Jako datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wskazano 1 grudnia 2007 r. Pierwsza deklaracja VAT-7 została złożona za grudzień 2007 r. Pierwszej sprzedaży opodatkowanej VAT dokonano w dniu 1 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnikowi przysługuje odliczenie podatku VAT związanego z zakupami dokonanymi przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT w deklaracji VAT-7 składanej za okres 12/2007.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dokonanych w dniu 29 i 30 listopada 2007 r., a więc przed dokonaniem rejestracji podatnika dla potrzeb VAT (w dniu 1 grudnia 2007 r.). Z prawa tego na mocy art. 86 ust. 11 ustawy o VAT podatnik może skorzystać w deklaracji VAT-7 składanej za grudzień 2007 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi mającemu status podatnika czynnego VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wśród ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi w związku z działalnością opodatkowaną VAT wątpliwości budzi ograniczenie formułowane w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Z tego ostatniego przepisu wynika zakaz odliczenia podatku VAT przez podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 niniejszej ustawy. Wydaje się jednak, że powyższy przepis nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. Art. 88 ust. 4 uniemożliwia skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego VAT jedynie w przypadku, gdy podatnik w momencie chęci skorzystania z tego prawa (wyrażonego przez złożenie deklaracji VAT) nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W świetle tego przepisu nie jest natomiast istotne, czy dokonanie rejestracji dla potrzeb podatku VAT nastąpiło przed czy po fakcie otrzymania faktury VAT dokumentującej wydatki poniesione w związku w wykonaniem czynności opodatkowanych. Należy również stwierdzić, że zastosowanie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w niniejszej sprawie stoi w sprzeczności z art. 17 i 18 VI Dyrektywy WE (zastąpionej dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L .347) i orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które to jednoznacznie wskazują katalog warunków koniecznych do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT (m.in. związek zakupów z działalnością opodatkowaną, posiadanie faktury VAT) nie wskazując w nim wymogu rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do tego obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16, i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.W myśl art. 96 ust. 4 naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 listopada 2007 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym wskazał dzień 1 grudnia 2007 r. jako dzień rozpoczęcie działalności gospodarczej i rezygnacji ze zwolnienia. Od 1 grudnia 2007 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem VAT czynnym. W dniach 29 i 30 listopada 2007 r. Spółka zakupiła towary handlowe oraz opakowania wielokrotnego użytku przeznaczone do transportu towarów udokumentowane wystawionymi na podatnika fakturami VAT, które były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wykonywanymi przez Podatnika od 1 grudnia 2007 r.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z konstrukcji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347) wynika, że brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. A zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, tzn. zgłoszenie rejestracyjne powinno być przez podatnika dokonane przed terminem do złożenia deklaracji rozliczeniowej za okres obejmujący otrzymanie przedmiotowych faktur.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności przepisu art. 88 ust. 4 ww. ustawy z regulacjami zawartymi w Szóstej Dyrektywie stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności przepisów krajowego prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego. Niemniej jednak w kwestii oceny ww. rozwiązań pod kątem ich zgodności prawem Unii Europejskiej należy wskazać na przepis art. 17 ust. 7 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zdanie pierwsze, w myśl którego pod warunkiem przeprowadzenia konsultacji, o których mowa w art. 29, każde państwo Członkowskie może, z powodu powtarzających się przyczyn ekonomicznych, całkowicie lub częściowo wyłączyć wszystkie lub niektóre towary zaliczane do środków trwałych lub inne towary, z prawa do odliczenia. Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi, pod warunkiem, że obowiązki te nie będą powodować w przypadku transakcji handlowych pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Dodatkowo należy wskazać, iż obowiązek rejestracji podatników VAT czynnych leży w gestii państw członkowskich co wynika wprost z art. 22 ust. 1c Szóstej Dyrektywy. Przyjętego zatem w Polsce wyłączenia obniżenia podatku należnego w odniesieniu do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni nie można uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym.

Reasumując Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, w rozliczeniu za miesiąc grudzień w związku z art. 86 ust. 11, gdyż na moment złożenia deklaracji VAT-7 Wnioskodawca był już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.