IBPP2/443-657/09/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży mieszkań wraz z garażami i miejscami parkingowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży mieszkań wraz z garażami i miejscami parkingowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) w ramach rozszerzenia dotychczasowej działalności produkcyjnej, we wrześniu 2008 r. rozpoczęła budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami pod budynkami (21 szt.) oraz 33 szt. miejsc parkingowych pod zadaszeniem i 61 szt. bez zadaszenia. Realizowana inwestycja ma być zakończona w grudniu 2009 r. Spółka planuje sprzedaż mieszkań wraz z garażami i miejscami parkingowymi. Spółka będzie zawierać ze swoimi klientami umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży lokalu mieszkalnego. Spółka sprzeda, a kupujący nabędzie lokal mieszkalny wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym - piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, liczonym na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 tej ustawy, jako prawem związanym z prawem własności lokali mieszkalnych.

Zgodnie z podziałem do korzystania z nieruchomości wspólnej, w ramach nabytego udziału w tej nieruchomości, Spółka w umowie notarialnej zapewni kupującemu:

* prawo do wyłącznego korzystania z piwnic,

* prawo do wyłącznego korzystania z garażu podziemnego,

* prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego pod zadaszeniem i bez zadaszenia.

Spółka przy sprzedaży będzie zawierała z kupującym umowę przyrzeczoną, w której wyrazi zgodę na dokonanie przez Spółkę w jego imieniu w umowach z innymi właścicielami lokali w nieruchomości, podziału do korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że kupujący będzie miał bezterminowe prawo do wyłącznego korzystania z garażu i miejsc parkingowych, do wyłącznego korzystania ze wskazanych przez sprzedającego części nieruchomości wspólnej, takich jak: garaż podziemny, miejsca parkingowe pod zadaszeniem i bez zadaszenia.

Spółka w ramach inwestycji zobowiązuje się do zagospodarowania terenu osiedla poprzez jego ogrodzenie, monitoring, wyłożenie chodników i placyków, zapewnienie oświetlenia terenu, placu zabaw i kompozycji roślinnych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (stanowiącej grunt oraz części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali), w ramach którego poszczególni kupujący będą mogli korzystać na zasadzie wyłączności z garażu podziemnego, miejsc parkingowych pod zadaszeniem i bez zadaszenia - powinna być opodatkowana stawką 7% podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie preferencyjnej stawki 7% podatku VAT przy sprzedaży mieszkań wraz z garażami i miejscami parkingowymi jest prawidłowe w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ari.41 ust. 12 ustawy o VAT - 7% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2 (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).

W przypadku inwestycji Spółki dotyczy to wybudowania mieszkań o powierzchni do 150m2.

Na mocy § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7% również w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art..41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc garażowych, znajdujących się w danym budynku i miejsc parkingowych znajdujących się na nieruchomości, ale poza budynkiem, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego, albowiem przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce parkingowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca garażowego i parkingowego o określonej powierzchni, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca garażowego i parkingowego. Wyodrębnione miejsca parkingowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc garażowych i parkingowych, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Miejsca garażowe i parkingowe w tym przypadku nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Przedmiotowe garaże i miejsca parkingowe stanowić będą element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału "quo ad usum", a tym samym zastosowanie w tym przypadku będzie miała stawka 7% podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Skoro zatem dostawa lokali mieszkalnych (jako części budynku) jest opodatkowana preferencyjną stawką 7% to z podstawy opodatkowania nie wyłącza się udziału we własności gruntu, nawet jeżeli współwłaściciele dokonali jego podziału w ramach umowy quo ad usum.

Podobne stanowisko w przedstawionej sprawie jak Spółki, reprezentowane jest w orzeczeniach sądów administracyjnych np. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 635/09), WSA w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 1794/08, WSA w Rzeszowie (sygn. akt. I SA/Rz 167/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tj. 7%, 3% i 0%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 cyt. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne z podziałem na grupy:

* 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne,

* 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

* 113 - budynki zbiorowego mieszkania.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Wskazać również należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Ponadto, w myśl § 6 ust. 6 ww. rozporządzenia, obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%.

Z powyższego wynika, iż do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz ze zbyciem przynależnego im gruntu lub prawa użytkowania wieczystego tego gruntu zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku VAT. Natomiast, do sprzedaży lokali użytkowych wraz ze zbyciem przynależnego im gruntu lub prawa użytkowania wieczystego tego gruntu stosuje się podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje ten obiekt lub też jego części - mieszkalne czy użytkowe.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi;

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14).

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (dostawy) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać ma zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Nie są nią natomiast objęte, sprzedawane wraz z lokalem mieszkalnym, prawo do miejsca parkingowego bądź też garaży, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć obok izb do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego.

Natomiast sprzedaży lokali mieszkalnych wraz ze zbyciem przynależnego im gruntu lub prawa użytkowania wieczystego tego gruntu zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku VAT. Natomiast, do sprzedaży lokali użytkowych wraz ze zbyciem przynależnego im gruntu lub prawa użytkowania wieczystego tego gruntu stosuje się podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solu cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki.

W pewnych wypadkach określonych w tych przepisach niektóre trwale z gruntem związane budynki lub ich części stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe.

Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotami własności. Przepisy szczególne określają przy tym relacje tego prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony.

W takim przypadku w myśl art. 50 Kodeksu cywilnego w związku z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku jest jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym częścią składową tego prawa.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w Dziale IV Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Współwłasność łączna z mocy prawa ustaje wraz z ustaniem tych stosunków prawnych.

Zniesienie współwłasności zostało uregulowane w art. 210-221 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłasności z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Celem zniesienia współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach rozszerzenia dotychczasowej działalności produkcyjnej, we wrześniu 2008 r. rozpoczęła budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami pod budynkami (21 szt.) oraz 33 szt. miejsc parkingowych pod zadaszeniem i 61 szt. bez zadaszenia. Realizowana inwestycja ma być zakończona w grudniu 2009 r. Spółka planuje sprzedaż mieszkań wraz z garażami i miejscami parkingowymi. Spółka będzie zawierać ze swoimi klientami umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży lokalu mieszkalnego. Spółka sprzeda, a kupujący nabędzie lokal mieszkalny wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym - piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, liczonym na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 tej ustawy, jako prawem związanym z prawem własności lokali mieszkalnych.

Zgodnie z podziałem do korzystania z nieruchomości wspólnej, w ramach nabytego udziału w tej nieruchomości, Spółka w umowie notarialnej zapewni kupującemu:

* prawo do wyłącznego korzystania z piwnic,

* prawo do wyłącznego korzystania z garażu podziemnego,

* prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego pod zadaszeniem i bez zadaszenia.

Spółka przy sprzedaży będzie zawierała z kupującym umowę przyrzeczoną, w której wyrazi zgodę na dokonanie przez Spółkę w jego imieniu w umowach z innymi właścicielami lokali w nieruchomości, podziału do korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że kupujący będzie miał bezterminowe prawo do wyłącznego korzystania z garażu i miejsc parkingowych, do wyłącznego korzystania ze wskazanych przez sprzedającego części nieruchomości wspólnej, takich jak: garaż podziemny, miejsca parkingowe pod zadaszeniem i bez zadaszenia.

Wydzielone miejsca garażowe znajdują się w danym budynku, natomiast miejsca parkingowe znajdują się na nieruchomości, ale poza budynkiem.

Spółka w ramach inwestycji zobowiązuje się do zagospodarowania terenu osiedla poprzez jego ogrodzenie, monitoring, wyłożenie chodników i placyków, zapewnienie oświetlenia terenu, placu zabaw i kompozycji roślinnych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (stanowiącej grunt oraz części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali), w ramach którego poszczególni kupujący będą mogli korzystać na zasadzie wyłączności z garażu podziemnego, miejsc parkingowych pod zadaszeniem i bez zadaszenia - powinna być opodatkowana stawką 7% podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnych, oznakowanych miejsc do garażowania usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych - korzystanie w ramach podziału quo ad usum.

Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie poszczególnych miejsc garażowych znajdujących się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Jest to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania.

Konkludując, sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% na podstawie przywołanych wyżej przepisów.

W rezultacie konfrontacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku z przepisami powołanej wyżej ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonych miejsc garażowych, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli nie pełniących funkcji mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Natomiast miejsca parkingowe znajdujące się na powierzchni terenu przynależnego do budynku, na podstawie powołanych wyżej regulacji prawnych nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego, lecz element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. Ich sprzedaż zatem podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%.

Jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zatem fakt, iż miejsca garażowe znajdujące się w budynku, miejsca parkingowe znajdujące się poza budynkiem i lokale mieszkalne stanowić będą jeden przedmiot dostawy pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli nie pełniących funkcji mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, niezależnie od tego, iż są one przedmiotem jednej umowy sprzedaży.

Natomiast miejsca parkingowe znajdujące się na nieruchomości, ale poza budynkiem, na podstawie powołanych wyżej regulacji prawnych nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego, lecz element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. Ich sprzedaż zatem podlega opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%.

Zaznacza się przy tym, iż bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności jest czy zawarto jedną umowę na zakup mieszkania łącznie z garażem, czy zawarto dwie oddzielne umowy, osobną na mieszkanie i osobną na garaż. Co do zasady, jedna dostawa towarów podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest zastosowanie oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Spółka, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Końcowo tut. organ zauważa, iż w świetle niniejszego rozstrzygnięcia powołane we wniosku:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 635/09),

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1794/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt. I SA/Rz 167/09)

- nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy podkreślić, iż rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, nie mogą być bowiem źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.