IBPP2/443-649/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na udostępnianiu Klientom Klubu części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych, sal na których odbywają się zajęcia grupowe oraz basenu łącznie z udostępnianiem sal, na których odbywają się zajęcia grupowe i indywidualne - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku dla usług polegających na udostępnianiu Klientom Klubu części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych, sal na których odbywają się zajęcia grupowe oraz basenu łącznie z udostępnianiem sal, na których odbywają się zajęcia grupowe i indywidualne.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 września 2013 r. znak: IBPP2/443-649/13/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatku VAT). Wnioskodawca ponadto oświadcza, że nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Nie jest także klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Działalność Wnioskodawcy jest nastawiona na osiąganie zysku.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oferuje Klientom usługi rekreacyjnej poprawy wydolności psychofizycznej poprzez wzmocnienie wydolności, rzeźbienie sylwetki, wzmocnienie układu naczyniowego i inne.

W klubie znajdują się m.in.

* sekcja urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne,

* sale wyposażone w sprzęt do ćwiczeń siłowych,

* pływalnia, w skład której wchodzą basen o wymiarach 20 m x 11 m, bezobsługowe urządzenia do masażu powietrznego i wodnego, sauna, brodzik dla dzieci,

* sale przeznaczone do ćwiczeń grupowych,

* szatnie wyposażone w szafki, suszarki, prysznice, umywalki, toalety.

Wstęp dla Klientów Wnioskodawcy jest odpłatny. Należność Klienci regulują poprzez zakup karnetów wstępu na teren klubu na określony z góry okres, uprawniających do korzystania z określonych w nich części klubu.

Wnioskodawca nie ma możliwości wpływania na to, w jaki sposób Klienci będą korzystali z udostępnionych w ramach karnetu wstępu części klubu.

Na sali do ćwiczeń indywidualnych nie ma stałej obsady trenerskiej, w godzinach największego obłożenia ćwiczącymi jest obecny pracownik, którego zadaniem jest czuwanie nad bezpieczeństwem ćwiczących i stanem sprzętu, jednakże nie świadczy on bezpośrednio żadnych usług na rzecz Klientów w zakresie treningu.

Zajęcia grupowe prowadzone są według grafiku, bez zapisów i bez ograniczeń dla Klientów. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, jakie ćwiczenia ani w jakim wymiarze będzie wykonywał Klient.

Dostępna dla Klientów sauna znajduje się na terenie pływalni i jest traktowana jako uzupełnienie oferty, z której wykupujący odpowiednie karnety wstępu mogą korzystać wedle chęci. Wstęp na saunę dla Klientów bez wykupionego odpowiedniego karnetu jest również możliwy, po uiszczeniu oddzielnej opłaty.

W ramach wstępu na basen Klienci mogą korzystać z szeregu atrakcji bezobsługowych (masaże wodne i powietrzne, jaccuzi). Urządzenia te znajdują się na terenie basenu i nie ma fizycznej możliwości, by korzystającym z basenu Klientom ograniczyć do nich dostęp. Dlatego wszystkie pakiety oferujące wstęp na basen zawierają w sobie także możliwość korzystania z ww. atrakcji.

Wnioskodawca oferuje również zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych. Zajęcia te prowadzone są przez wykwalifikowanych trenerów zatrudnionych przez Wnioskodawcę, nie przez podmioty zewnętrzne wynajmujące obiekt na zasadach komercyjnych.

Dodatkowo Wnioskodawca umożliwia skorzystanie z usług profesjonalnego trenera, który w ramach wykupionego oddzielnie treningu indywidualnego nadzoruje ćwiczenia wykonywane przez Klienta, udziela wskazówek i pomaga. Usługa ta jest opłacana oddzielnie i nie jest uwzględniona w karnetach wstępu.

Wnioskodawca świadczy również dla zainteresowanych usługi konsultacji dietetycznych, układania diety i pomocy w odchudzaniu. Usługa ta jest płatna oddzielnie oraz nie zawiera jej żaden z karnetów wstępu. Klienci opłaty za ww. usługę uiszczają na rzecz Wnioskodawcy, który usługi te nabywa we własnym imieniu na rzecz Klientów od podmiotu zewnętrznego - osoby fizycznej posiadającej odpowiednią wiedzę i wykształcenie (mgr dietetyki, ukończone także liczne studia podyplomowe z zakresu dietetyki i żywienia człowieka).

W chwili obecnej Wnioskodawca oferuje Klientom szereg karnetów, dostosowanych do indywidualnych potrzeb korzystających z usług Wnioskodawcy. Są to:

Wnioskodawca nie ma możliwości precyzyjnej kontroli nad sposobem korzystania z oferowanych przez klub możliwości, Klienci w ramach wykupionych karnetów mogą korzystać zgodnie własnymi potrzebami z sal do ćwiczeń indywidualnych, sal, na których prowadzone są zajęcia grupowe - poprzez uczestnictwo w nich, z basenu, a także sauny.

Wnioskodawca udostępnia wyżej opisane pomieszczenia Klientom bez ograniczeń, pozostawiając do ich uznania to, jakie ćwiczenia zechcą oni wykonywać i w jakich zajęciach brać udział. W salach do ćwiczeń indywidualnych nie ma stałej obsady trenerskiej, a pracownicy klubu czuwają jedynie nad bezpieczeństwem ćwiczących oraz stanem sprzętu.

W chwili obecnej Wnioskodawca do wszystkich oferowanych usług stosuje stawkę podstawową podatku VAT, która w dniu składania wniosku wynosiła 23%. Wnioskodawca planuje zmianę stosowanej stawki podatku VAT do części świadczonych usług i w związku z tym zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.

* usługi wstępu na pływalnię oraz nauki pływania sklasyfikowane są do grupowania PKWiU 93.11.10.0

* usługi z zakresu korzystania z basenu i sal, na których odbywają się zajęcia grupowe oraz z części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych sklasyfikowane są do grupowania PKWiU 96.04.10.0

2.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi konsultacji dietetycznych, prowadzone przez osoby wykwalifikowane, z odpowiednim przygotowaniem merytorycznym, służą bez wątpienia profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Otyłość i nadwaga są powszechnie rozpoznawanymi zagrożeniami dla zdrowia i bezpośrednio zwiększają ryzyko wystąpienia licznych chorób, w związku z czym usługi świadczone przez Wnioskodawcę bez wątpienia należy uznać za służące szeroko rozumianej profilaktyce, poprawie zdrowia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 i 6):

1. Czy prawidłowe będzie stosowanie stawki obniżonej podatku VAT, wynoszącej w dniu składania wniosku o interpretację 8%, do karnetu wstępu umożliwiającego korzystanie wyłącznie z części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych, bez zajęć grupowych oraz basenu.

2. Czy prawidłowe będzie stosowanie stawki obniżonej podatku VAT, wynoszącej w dniu składania wniosku o interpretację 8%, do karnetu wstępu umożliwiającego korzystanie wyłącznie z sal, na których odbywają się zajęcia grupowe bez dostępu do części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych oraz basenu.

3. Czy prawidłowe będzie stosowanie stawki obniżonej podatku VAT, wynoszącej w dniu składania wniosku o interpretację 8%, do karnetu wstępu umożliwiającego korzystanie z części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych oraz sal, na których odbywają się zajęcia grupowe bez dostępu do basenu.

6. Czy prawidłowe będzie stosowanie stawki obniżonej podatku VAT, wynoszącej w dniu składania wniosku o interpretację 8%, do karnetu wstępu typu open, umożliwiającego korzystanie z basenu, sal, na których odbywają się zajęcia grupowe oraz z części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Według Wnioskodawcy na każde z postawionych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 1 - 3 i 6

Usługi w zakresie wstępu na teren klubu i korzystania z sal przeznaczonych do ćwiczeń indywidualnych oraz zajęć grupowych zaś jako sklasyfikowane w PKWiU (2008 r.) w grupie 96.04.10.0. i wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 186 (Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu).

Oferowane karnety wstępu, umożliwiające korzystanie w opisanym wyżej zakresie z infrastruktury oraz organizowanych przez klub zajęć zdaniem Wnioskodawcy klasyfikują się do punktu 186 załącznika 3 ustawy o VAT - Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy oferowane usługi bez wątpienia są związane z rekreacją, rozumianą jako aktywny wypoczynek, ruch, podejmowane poza zajęciami zawodowymi, w czasie wolnym. Ograniczenie dotyczące możliwości zastosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w zakresie wstępu, zgodnie z opinią Wnioskodawcy, należy rozumieć jako niemożność opodatkowania w sposób preferencyjny usług dodatkowych, takich jak np. trening indywidualny. Wnioskodawca uważa, że sytuację należy ocenić analogicznie do oceny punktu 183 załącznika 3 ustawy o VAT, w którym Ustawodawca założył możliwość preferencyjnego opodatkowania usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W tym przypadku nie ulega wątpliwości, że w ramach opłaty za wstęp zawiera się możliwość korzystania z atrakcji np. parku rozrywki, nie tylko biernego ich podziwiania. Stosując rozumowanie per analogiam Wnioskodawca dochodzi do wniosku, że skoro Ustawodawca w punkcie 186 użył tożsamego sformułowania i ograniczenia, to i należy podobnie je odczytać, jako możliwość korzystania z oferowanych w ramach wstępu na teren klubu atrakcji - maszyn do treningu indywidualnego, treningu grupowego, bez względu w jaki sposób podzielone są oferowane karnety - czy jako umożliwiające wstęp do części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych, grupowych, czy też łączone.

Podobną konkluzję można wysnuć porównując z punktem 186 punkt 184 - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu. Nierozłączną częścią korzystania z nowoczesnych muzeów, czy bibliotek jest dostęp do interaktywnych prezentacji, automatycznych przewodników, czy choćby przeglądarek mikrofilmów.

Usługi te nie są jednak traktowane jako rozłączne i są zaliczane do opłat ponoszonych za wstęp do ww. obiektów. W ocenie Wnioskodawcy jedyną racjonalną wykładnią terminu "wstęp" jest prawo do wejścia na teren określonego obiektu, w tym korzystania z dostępnego w danym miejscu wyposażenia.

Wnioskodawca jako potwierdzenie wyżej opisanego rozumienia słowa "wstęp" zwraca uwagę na szereg wyroków sądów administracyjnych, które zajęły stanowisko analogiczne, rozpatrując sprawy w przedmiotowym zakresie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1045/12

"Mając powyższe na uwadze, zdaniem skarżącej termin "wstęp" zawarty w poz. 186 załącznika należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury."

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12

"<...>nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że w przypadku karnetu wstępu open, umożliwiającego korzystanie z infrastruktury klubu w pełnym zakresie mamy do czynienia z usługą kompleksową. Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów szereg usług, które prowadzą do jednego celu - usługi związanej z rekreacją w zakresie wstępu. Świadczenie usług dodatkowych jest ściśle zdeterminowane usługą główną i nie ma ani ekonomicznego sensu, ani technicznej możliwości rozdzielenia tych usług. Tak rozumiana usługa będzie zdaniem Wnioskodawcy opodatkowana stawką 8% jako że zarówno usługa główna, jak i usługi prowadzące do celu są również obłożone tą stawką podatku."

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3217/12

W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że pojęcie "wstępu" należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Zatem wstęp do Klubu stanowi "wstęp" w rozumieniu poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług, zaś usługę wstępu do Klubu należy zaklasyfikować jako "pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i powinna podlegać ona stawce obniżonej VAT.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z faktu, że każda sprawa rozpatrywania jest indywidualnie, oraz że wyżej przytoczone rozstrzygnięcia nie mają mocy wiążącej dla organu udzielającego odpowiedzi na jego wniosek, tym niemniej uzasadnienia owych wyroków stanowią podstawę dla Wnioskodawcy przy próbie odtworzenia zamiaru, jaki przyświecał Ustawodawcy przy tworzeniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestiach objętych pytaniami nr 1, 2, 3 i 6 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W dziale 96 "pozostałe usługi indywidualne", mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały - 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 - usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04, obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Natomiast w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zatem bilet wstępu, np. na teren klubu fitness, daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Zatem powyższe oznacza, że opłata za bilety wstępu w postaci karnetów umożliwiających korzystanie z części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych, umożliwiających korzystanie z sal na których odbywają się zajęcia grupowe oraz umożliwiających korzystanie z basenu łącznie z korzystaniem z sal na których odbywają się zajęcia grupowe i indywidualne, w ramach których klienci klubu mogą korzystać z dostępnych tam urządzeń nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Posiadający karnet klient nie tylko może wejść do klubu fitness, ale przede wszystkim posiadając karnet uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w klubie.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

A ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem wskazana opłata za karnety, w ramach których klienci mogą korzystać z części przeznaczonej do ćwiczeń indywidualnych, umożliwiających korzystanie z sal na których odbywają się zajęcia grupowe oraz umożliwiających korzystanie z basenu łącznie z korzystaniem z sal na których odbywają się zajęcia grupowe i indywidualne jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1045/12 zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie. Stanowisko organu potwierdza bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1684/12 oraz z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/11, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 62/13.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestiach objętych pytaniami nr 1, 2, 3 i 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawca w kwestiach objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 4, 5, 7 i 8 została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.