IBPP2/443-647/14/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 września 2014 r. znak: IBPP2/443-647/14/IK, IBPBI/2/423-799/14/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Firma Wnioskodawcy jest Spółką z o.o. świadczącą usługi z zakresu usług remontowo-budowlanych, w szczególności usługi remontów i budowy placów i dróg. Wnioskodawca najczęściej jest podwykonawcą tylko danej części budowanej drogi, np. kładzie jedną z warstw asfaltu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest podwykonawcą Konsorcjum Firmy P. S.A. i działa na jej zlecenie kładąc jedną warstwę asfaltu.

Umowa przewiduje odbiór i zapłatę częściową, tzn. za wykonanie danego odcinka drogi. Cały proces odbywa się tak że (np.):

1. Wnioskodawca wykonuje dany odcinek asfaltu w okresie od 01.04.2014 do 31 kwietnia 2014 r.

2. Przekazuje dokumenty do Zleceniodawcy - tzw. wystąpienie o świadectwo płatności - na podstawie wystąpienia Wnioskodawcy zlecający zgłasza do odbioru wykonane roboty do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która zgodnie z umową, dokonuje odbioru tego odcinka i akceptacji w dniu 23 czerwca 2014 r.Tak długi okres czasu dla dokonania odbioru robót wykonanych w m-cu kwietniu spowodowane jest tym, że od momentu wykonania robót asfaltowych - prowadzone są jeszcze prace związane z pomiarami geodezyjnymi, badaniami itp. - co wchodzi w skład procedury wykonania robót. Po złożeniu wszystkich dokumentów (jw.) dot. danego odcinka drogi, Inwestor zatwierdza wykonanie i spisuje protokół przejściowej płatności.Dopiero po otrzymaniu dokumentu "przejściowa płatność", który jest faktycznie protokołem odbioru zgłoszonej pracy Wnioskodawca może i wystawia fakturę, tu z datą 23 czerwca 2014 r.

3. Na dokumencie załączonym do faktury "płatność przejściowa" są następujące daty:- data okresu rozliczeniowego 01.04.2014-30.04.2014.

4. Data odbioru prac, data protokołu odbioru 23.06.2014.Często zdarza się, że data odbioru robót jest jeszcze późniejsza, a to z powodu wykonania robót poprawkowych lub wykończeniowych do protokołu odbioru robót.

W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest opodatkowanie "podatkiem od towarów i usług" - tak wykonanej usługi za miesiąc czerwiec 2014 r.

2. Czy tak samo opodatkowujemy "podatkiem od towarów i usług" za czerwiec 2014 r., kiedy w okresie od 30 kwietnia 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. dokonywane są poprawki lub wykończenia w zgłoszonym zakresie robót.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opisanych wyżej przypadkach, zgodnie z art. 19 i 19a, zaliczyć do opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca powinien tę usługę dopiero w miesiącu czerwcu 2014 r., ponieważ, dopiero wtedy, zgodnie z zatwierdzonym protokołem odbioru robót, ta praca faktycznie jest zakończona. Tym bardziej, że Wnioskodawca często dokonuje, jak opisano powyżej, faktycznych poprawek i prac wykończeniowych. Wnioskodawca prace kończy, potwierdzając je protokołem odbioru 23.06.2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czym "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić wyraźnie trzeba, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Przedmiotem wniosku jest określenie obowiązku podatkowego dla świadczonych usług remontowo - budowlanych.

W związku z powyższym należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie przejściowego świadectwa płatności czy protokołu odbioru robót. Zatem nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę wykonania usługi z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy. Tym bardziej, że terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo - odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Formułując przepisy ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano - montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołu odbioru robót.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. Organ podatkowy stwierdza, że za moment wykonania ww. usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę oraz zgłoszenie tego faktu Inwestorowi lub działającemu na jego zlecenie Zleceniodawcy, z wezwaniem go do odbioru wykonywanych prac, w konsekwencji momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zleceniodawcy faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu).

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać, że dla opisanej we wniosku usługi budowlano - remontowej obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu czerwcu 2014 r. w związku z zatwierdzeniem odbioru robót. Również w przypadku gdy po wykonaniu usługi będą dokonywane poprawki lub wykończenia w zgłoszonym do Zleceniodawcy zakresie robót już wykonanych, obowiązek podatkowy powstanie jak powyżej wskazano, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, czyli w rozpatrywanej sprawie nie w miesiącu odbioru protokołu robót - w czerwcu 2014 r., lecz w dacie wystawienia faktury. W konsekwencji bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla opisanych usług budowlanych pozostają usługi poprawkowe lub wykończeniowe, które są świadczone przez Wnioskodawcę po wykonaniu faktycznym usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.