IBPP2/443-646/08/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka prawidłowo postępuje wystawiając noty za "premię obrotową" dla swoich klientów oraz czy Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy faktur VAT, dokumentujących "premię obrotową" jako usługę - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka prawidłowo postępuje wystawiając noty za "premię obrotową" dla swoich klientów oraz czy Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy faktur VAT, dokumentujących "premię obrotową" jako usługę.

W dniu 6 października 2008 r. zostało złożone pismo, będące odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 25 września 2008 r. znak: IBPP2/443-646/08/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka jest firmą handlową. Podstawowym przedmiotem sprzedaży jest armatura oraz artykuły instalacyjne hydrauliczne i grzejne.Spółka zawarła z odbiorcami "umowy o współpracy", które regulują kontakty handlowe między Spółką a klientami. Określono ogólnie skalę premiowania w 5-ciu progach, aby zredagować jedną umowę dla różnej wielkości kontrahentów tzn. detalistów i hurtowników. Po przekroczeniu danego progu (jako że detalista nigdy nie osiągnie wielkości obrotu hurtownika), kontrahent uzyskuje określony procent premii. Wnioskodawca zaznacza, iż na samym starcie firma przyznała wszystkim kontrahentom jednakową pulę punktów. Podstawą jest obrót netto będący sumą faktur wystawionych w danym kwartale oraz brak zaległości w zapłacie.

W 2008 r. Wnioskodawca wystawił noty uznaniowe na kwoty przyznanych premii, bazując na wyroku NSA z 6 lutego 2007 sygn. akt I FSK 94/06, wyroku WSA Z 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/WSA 4080/06, interpretacji organów skarbowych z terenu Wnioskodawcy np. Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 17 sierpnia 2007 r. US.PP/443-26/O7 a przede wszystkim na zmienionym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.Trzech klientów nie przyjęło noty lecz wystawiło faktury. Podatek VAT naliczony z tych faktur nie został przez nas odliczony.

W piśmie uzupełniającym z dnia 1 października 2008 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż progi obrotu w pięciostopniowej skali obrotu są skonstruowane następująco:

Kupujący jest uprawniony do premii obrotowej po dokonaniu zakupów powyżej określonego progu przy braku zaległości w zapłacie. Kontrahent sam wyznacza jaki próg zakupu towarów chce zrealizować w danym kwartale.Podstawą jest obrót netto, będący sumą faktur wystawionych w danym kwartale, po pomniejszeniu o sprzedaż towarów na ekspozycję. Jest to lista faktur przywołanych po numerze, z określoną datą wystawienia, z określonym terminem płatności czyli wymieniony jest każdy dokument będący podstawą przyznania premii. Premia przysługuje wg progu obrotu osiągniętego w poprzednim kwartale. Kontrahent, bez względu na to czy przekroczy któryś próg czy nie, zachowuje prawo do wszelkich promocji i akcji promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka prawidłowo postępuje wystawiając noty za "premie obrotową" dla swoich klientów.

Czy Spółka może odliczyć VAT naliczony z faktur wystawionych przez klientów traktujących "premię obrotową" jako usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót może być tylko raz opodatkowany a sprzedaż nie może stanowić jednocześnie dostawy towaru i wykonania usługi. Suma dostaw na podstawie faktur o określonych znamionach i dacie ich wystawienia, jest sumą obrotu uzyskanego analitycznie i nie można mówić, iż przyznana premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą, bo jest związana ze sumą tych dostaw. Inaczej rozumując, każdy zakup od sprzedawcy stanowiłby równocześnie świadczenie usługi przez nabywcę na rzecz sprzedającego.

Ponadto umowa jest o dostawę towarów i nie zawiera żadnych innych klauzul narzucających odbiorcy określonych zachowań jak np.: zakaz nabywania towarów od innych dostawców, podpisaniem umowy o współpracy tylko z tymi którzy przekroczą jeden z wymienionych progów jak również nie ma klauzul o rozwiązaniu umowy w przypadku nie przekraczania żadnego progu, natomiast terminowe płacenie jest tylko rzetelnym wypełnianiem umowy cywilno-prawnej, jakim jest umowa sprzedaży i nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ze względu na dwoistość interpretacji różnych urzędów skarbowych w sprawie traktowania premii za obrót, Wnioskodawca winien mieć jego zdaniem prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które premię traktują jak usługę. Nie może być tak, że pewna czynność na jednym terenie jest zgodna z prawem a na innym je narusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem także zachowanie, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym stanie faktycznym stwierdzono, że Wnioskodawca zawarł z odbiorcami umowy o współpracy, które regulują kontakty handlowe między Spółką a klientami. Określono ogólnie skalę premiowania w 5-ciu progach, aby zredagować jedną umowę dla różnej wielkości kontrahentów. Wnioskodawca wyjaśnił, iż progi obrotu w pięciostopniowej skali obrotu są skonstruowane następująco:

* drugi próg to 250% obrotu pierwszego progu,

* trzeci, czwarty i piaty próg to 200% obrotu poprzedniego.

Kupujący jest uprawniony do premii obrotowej po dokonaniu zakupów powyżej określonego progu przy braku zaległości w zapłacie. Kontrahent sam wyznacza jaki próg zakupu towarów chce zrealizować w danym kwartale.Podstawą jest obrót netto, będący suma faktur wystawionych w danym kwartale, po pomniejszeniu o sprzedaż towarów na ekspozycję. Jest to lista faktur przywołanych po numerze, z określona datą wystawienia, z określonym terminem płatności czyli wymieniony jest każdy dokument będący podstawą przyznania premii. Premia przysługuje wg progu obrotu osiągniętego w poprzednim kwartale.

Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcami są dostawcy, którzy realizują swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u nich, a nie u innego dostawcy. Otrzymanie przedmiotowej premii obrotowej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię obrotową sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tzn. kupujący jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia w formie premii obrotowej dopiero po dokonaniu zakupów powyżej określonego progu i jednocześnie w przypadku braku zaległości w zapłacie. Premia obrotowa powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.W świetle powyższego zachowanie nabywcy polegające na dokonywaniu zakupów u tego samego kontrahenta oraz osiągnięciu określonego pułapu obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji świadczenie przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy wskazanych wyżej usług, za które wypłacane jest wynagrodzenie nazwane premią obrotową podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - kontrahenta Wnioskodawcy - faktury VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, w zakresie wystawiania not księgowych na wynagrodzenie wypłacane w formie "premii obrotowych", należało uznać za nieprawidłowe

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX (art. 86-95) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Generalnie zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Ponadto, w myśl przepisu art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Cytowany wyżej przepis nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od kontrahentów faktur dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie obrotowe. Premie obrotowe, o których mowa we wniosku, powinny być udokumentowane przez otrzymującego fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturze otrzymanej od kontrahenta z tytułu udzielonej mu premii obrotowej, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, w kwestii dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy, traktujących "premię obrotową" jako usługę, należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnośnie wskazanej we wniosku interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 17 sierpnia 2007 r. oraz orzeczeń WSA i NSA należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te i wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem sądów i innych organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że kwestia dotycząca uznania czy Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy, dokumentujących otrzymane wynagrodzenie w formie premii za intensyfikację sprzedaży, jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszowie.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.