IBPP2/443-628/13/BW

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i terminu dokonania zwiększenia podatku należnego w związku ze sprzedażą części wierzytelności objętej wcześniej ulgą na złe długi - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i terminu dokonania zwiększenia podatku należnego w związku ze sprzedażą części wierzytelności objętej wcześniej ulgą na złe długi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca postanowieniem Sądu Rejonowego (...) w dniu 3 grudnia 2010 r. Sygn. akt... został postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponieważ nie wszyscy kontrahenci uregulowali swoje zobowiązania wobec Wnioskodawcy wynikające z wystawionych faktur VAT za dokonane dostawy i sprzedane usługi, Syndyk masy upadłości dochodzi zapłaty tych należności na drodze sądowej. Jednocześnie wobec części wierzytelności Wnioskodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w artykule 89a ustawy o podatku VAT i dokonał w grudniu 2011 r. oraz w grudniu 2012 r. korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Syndyk Masy upadłości Wnioskodawcy nie wyklucza wystąpienia sytuacji, że po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, dokona sprzedaży wierzytelności, które były przedmiotem ww. korekty podatku na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie części wartości niespłaconej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi dokonanej w grudniu 2011 r. oraz w grudniu 2012 r., Wnioskodawca dokona na rzecz osoby trzeciej sprzedaży wierzytelności (będących przedmiotem korekty) po cenie niższej od wartości nominalnej, będzie on zobowiązany do proporcjonalnego (liczonego jako stosunek wartości uzyskanej ze sprzedaży do wartości nominalnej wierzytelności) zwiększenia podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone, m.in., w przepisach art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 3 grudnia 2010 r. został postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponieważ nie wszyscy kontrahenci uregulowali swoje zobowiązania wobec Wnioskodawcy wynikające z wystawionych faktur VAT za dokonane dostawy i sprzedane usługi, Syndyk masy upadłości dochodzi zapłaty tych należności na drodze sądowej. Jednocześnie wobec części wierzytelności Wnioskodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w artykule 89a ustawy o podatku VAT i dokonał w grudniu 2011 r. oraz w grudniu 2012 r. korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach.

Syndyk Masy upadłości Wnioskodawcy nie wyklucza wystąpienia sytuacji, że po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, dokona sprzedaży wierzytelności, które były przedmiotem ww. korekty podatku na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie części wartości niespłaconej wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia podatku należnego (uprzednio skorygowanego na podstawie ww. art. 89a ust. 1 ustawy o VAT) w przypadku sprzedaży wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy ponownie wskazać przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej.

Zauważa się, że powyższy przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika, który skorzystał z "ulgi na złe długi" powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana.

Wskazać należy, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym, podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury "ulgi na złe długi".

W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już powyżej wskazano, nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Tym samym, w przypadku sprzedaży wierzytelności, która uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), za kwotę niższą niż wartość wierzytelności wynikająca z tytułu niezapłaconych przez Dłużnika faktur, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez Dłużnika w części faktur, tj. w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.