IBPP2/443-622/11/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na przeprowadzenie ratowniczych badań archeologicznych wykonywanych na stanowisku Nr 1 w S. - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na przeprowadzenie ratowniczych badań archeologicznych wykonywanych na stanowisku Nr 1 w S.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Muzeum Historyczne w S. w 2011 r. otrzyma od P. Wojewódzkiego Konserwatora zabytków w P. kwotę z przeznaczeniem na przeprowadzenie ratowniczych badan archeologicznych na stanowisku Nr 1 w S. Na terenach badanych mają być wybudowane piwnice, w których będą organizowane wystawy z przeznaczeniem do zwiedzania - odpłatnego. Po realizacji ww. zadania Wnioskodawca ma rozliczyć i wystawić fakturę na konserwatora zabytków.

Muzeum Historyczne w uzupełnieniu do wniosku poinformowało, iż budowa piwnic wymienionych we wniosku będzie wykonywana przez obce firmy budowlane które będą wyłonione w drodze przetargu zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 30 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Wojewódzki Konserwator Zabytków przyznaje środki finansowe na prowadzenie prac archeologicznych. Otrzymana kwota nie stanowi jednak formy dotacji. Zawarta z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków umowa - dotyczy wykonania usług "przeprowadzenia ratowniczych badań archeologicznych, wykonania dokumentacji polowej i sprawozdania z przeprowadzonych archeologicznych badań ratowniczych".

Muzeum wystawia fakturę za wykonanie czynności (usług) tj. przeprowadzenia badań archeologicznych, wykonania dokumentacji polowej sprawozdania z przeprowadzonych archeologicznych badań ratowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować za wykonanie ww. czynności (usług).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 30 sierpnia 2011 r.): usługi Muzeum związane z pracami archeologicznymi, polegające na przeprowadzeniu ratowniczych badań archeologicznych, związane są z przyszłymi robotami budowlanymi polegającymi na dobudowie piwnic do zamku w S. Dobudowane piwnice do zamku w S. służyć będą odpłatnej działalności kulturalnej związanej z organizacją wystaw, koncertów i innych. Odpłatność związana jest ze wstępem do Muzeum. Symbol PKWiU dla wskazanych powyżej usług związanych z pracami archeologicznymi to 91.03.10.0 "Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych".

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi związane z pracami archeologicznymi winny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Stanowisko wnioskodawcy wynika z faktu, iż prowadzenie przedmiotowych prac archeologicznych służy przygotowaniu terenu pod budowę, tj. budowę piwnic, w których w przyszłości prowadzona będzie odpłatna działalność kulturalna w zakresie wstępu do Muzeum.

Podstawa prawna: poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1’ ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 184, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu.

Z powyższych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu. Należy zaznaczyć, że pojęcie "wstępu" rozumiane jako prawo do wejścia do muzeum wiąże się zazwyczaj ze sprzedażą biletów, karnetów itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

W świetle art. 43 ust. 18, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl natomiast art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Natomiast w art. 43 ust. 17a wskazano, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a) tego artykułu nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy w pierwszej kolejności, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "kultura" i "usługa kulturalna". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (...), kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

W myśl art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

Zatem za usługi kulturalne świadczone przez muzeum możemy uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury.

Z opisu sprawy wynika, iż Muzeum Historyczne w S. w 2011 r. otrzyma od Wojewódzkiego Konserwatora zabytków w P. kwotę z przeznaczeniem na przeprowadzenie ratowniczych badan archeologicznych na stanowisku Nr 1 w S. Na terenach badanych maja być wybudowane piwnice, w których będą organizowane wystawy z przeznaczeniem do zwiedzania - odpłatnego.

Ponadto wskazał, iż jest uprawniony do prowadzenia prac archeologicznych. Zgodnie ze Statutem Muzeum Historycznego w S. zatwierdzonym Uchwałą nr XIII/102/1999 Rady Powiatu S. z dnia 20 grudnia 1999 r. - Muzeum może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie realizowania zlecenia na badania archeologiczne (§ 14 ust. 2 pkt 3 Statutu Muzeum). Środki uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystane wyłącznie na działalność statutową Muzeum (§ 14 ust. 3 Statutu). Muzeum zatrudnia odpowiednio uprawnione osoby do prowadzenia prac archeologicznych. Osoby te, to archeolodzy zatrudnieni w Muzeum w ramach umowy o pracę. W pozwoleniu, o którym mowa w pkt 2 osoby odpowiedzialne za prowadzenie prac archeologicznych są wymienione z imienia i nazwiska. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Wojewódzki Konserwator Zabytków przyznaje środki finansowe na prowadzenie prac archeologicznych. Zawarta z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków umowa - dotyczy wykonania usług "przeprowadzenia ratowniczych badań archeologicznych, wykonania dokumentacji polowej i sprawozdania z przeprowadzonych archeologicznych badań ratowniczych".

Muzeum jest instytucją kultury, a świadczone przez niego usługi jak wskazano we wniosku wykonywane są w ramach działalności statutowej.

W świetle powyższych rozważań za usługi kulturalne, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, można uznać usługi świadczone przez Muzeum w zakresie badań archeologicznych, dotyczące przeprowadzenia ratowniczych badań archeologicznych, wykonania dokumentacji polowej i sprawozdania z przeprowadzonych archeologicznych badań ratowniczych, o ile usługi te faktycznie przewidziane są w statucie Muzeum i stanowią realizację celów do jakich powołane jest Muzeum, określonych w przepisach ww. ustawy o muzeach.

W związku z powyższym, usługi "archeologicznych badań wykopaliskowych" które dotyczą przeprowadzenia ratowniczych badań archeologicznych, wykonania dokumentacji polowej i sprawozdania z przeprowadzonych archeologicznych badań ratowniczych, wykonywane odpłatnie przez Muzeum, zgodnie z zakresem prac określonych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w P., od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia jako usługi kulturalne świadczone przez instytucję wpisaną do rejestru instytucji kultury w ramach jej działalności statutowej.

Należy jednocześnie tutaj zauważyć, że powyższe zwolnienie z podatku VAT znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie do prac archeologicznych i nie obejmuje robót budowlanych związanych z budową piwnic na stanowisku Nr 1 w S. Zatem usługa w zakresie w jakim dotyczy robót budowlanych nie może korzystać z ww. zwolnienia z podatku VAT i winna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi związane z pracami archeologicznymi winny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT bowiem stanowisko wnioskodawcy wynika z faktu, iż prowadzenie przedmiotowych prac archeologicznych służy przygotowaniu terenu pod budowę, tj. budowę piwnic, w których w przyszłości prowadzona będzie odpłatna działalność kulturalna w zakresie wstępu do Muzeum, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.