IBPP2/443-618/14/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania, na podstawie art. 89b ustawy o VAT, korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych:

* przez spółkę przejmowaną na Wnioskodawcę oraz

* przez Wnioskodawcę na spółkę przejmowaną,

w sytuacji gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia Wnioskodawcy i spółki przejmowanej - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania, na podstawie art. 89b ustawy o VAT, korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę przejmowaną na Wnioskodawcę oraz przez Wnioskodawcę na spółkę przejmowaną, w sytuacji gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia Wnioskodawcy i spółki przejmowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca obecnie planuje połączenie z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej - "B." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka przejmowana"). Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę.

W ramach prowadzonych działalności Wnioskodawca i Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji sprzedaży towarów i usług skutkujących zwiększeniem podatku należnego po jednej stronie oraz zwiększeniem podatku naliczonego po drugiej.

W związku z powyższym na dzień połączenia Wnioskodawca i Spółka przejmowana będą posiadać wobec siebie zobowiązania z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT"). Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wynikającą z art. 494 § 1 k.s.h. Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym prawa i obowiązki Spółki przejmowanej wynikające z umów ze Spółką obowiązujących przed połączeniem.

W konsekwencji w momencie planowanego połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu transakcji ze Spółką przejmowaną (tzw. konfuzji), co spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w wypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań wobec Spółki przejmowanej Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 89b Ustawy VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

2. Czy w wypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie zobowiązany na podstawie art. 89b Ustawy VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy:

1. W wypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań wobec Spółki przejmowanej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 89b Ustawy VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

2. W wypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej nie będzie zobowiązany na podstawie art. 89b Ustawy VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Z kolei stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, powyższe uregulowania mają zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W oparciu o powyższe uregulowania, w wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego. Oznacza to, że wstąpi również z mocy prawa w umowne prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. W konsekwencji, również w odniesieniu do umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką przejmowaną dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) funkcji wierzyciela i dłużnika.

W doktrynie prawa cywilnego zdarzenie to określa się mianem konfuzji, którą definiuje się jako "instytucję prawa cywilnego (confusio), która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela." Wprawdzie w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.") brak jest przepisu, który w sposób wyraźny odnosiłby się do sposobu powstania oraz skutków konfuzji, jednak w literaturze wskazuje się, że "norma laka nie jest konieczna, skoro z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia w ręku jednej osoby długu i wierzytelności zobowiązanie to wygasa".

Wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego w momencie połączenia (konfuzji) wygasną, tj. przestaną istnieć, wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przed połączeniem przez Wnioskodawcę i Spółkę przejmowaną. Zobowiązania te przestaną zatem istnieć pomimo braku spełnienia przez strony swoich świadczeń.

W myśl art. 89b ust. 1 Ustawy VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a Ustawy VAT). Stosownie do art. 89b ust. 2 w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy Ustawy VAT nakładają obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w terminie 150 dni od upływu terminu płatności.

W ocenie Wnioskodawcy uregulowania art. 89b Ustawy VAT nie mają zastosowania do zobowiązań, które wygasły wskutek konfuzji. Językowa interpretacja analizowanego przepisu wskazuje, że odnosi się on do zobowiązań "nieuregulowanych", a więc istniejących na moment upływu terminu dokonania korekty. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wykładnia celowościowa. Celem wprowadzenia przepisu art. 89b Ustawy VAT było ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce.

W przypadku konfuzji (do której dochodzi np. w momencie połączenia) zobowiązanie wygasa bez zaspokojenia wierzyciela. Jednak nie można mówić w takiej sytuacji o "nieuregulowaniu" zobowiązania w rozumieniu art. 89b ust. 1 Ustawy VAT czy o powstaniu zatoru płatniczego. Przeciwnie, zobowiązanie które wygasło w wyniku konfuzji należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za zobowiązanie "uregulowane" w rozumieniu analizowanych przepisów Ustawy VAT.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy w rozważanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 89b Ustawy VAT nie będzie miał zastosowania, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korygowania odliczonego VAT naliczonego wynikającego czy to z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną, czy to z faktur wystawionych przez siebie (jako następca prawny Spółki przejmowanej).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu powołać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2013 r. (nr IPTPP1/443-32/13-2/MW), w której potwierdzono, że "wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję będzie oznaczało uregulowanie wzajemnych należności. Konsekwencją powyższego będzie brak obowiązku korygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Y w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych Y od X powstałych przed dniem połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia, jak również brak obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X na Y w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych X od Y powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty dla Y upłynąłby po dniu połączenia. (...) W niniejszym przypadku art. 89b ustawy nie będzie miał zastosowania. (...) Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem ww. Spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego ".

Podobnie wypowiedział się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-379/13-6/NS), w której stwierdzono, że "gdy na moment połączenia przez przejęcie Spółki B przez Wnioskodawcę niektóre należne zobowiązania Zainteresowanego wobec Spółki B nie zostaną przez Niego zapłacone w całości, bądź zostaną zapłacone tylko w części, zastosowania po dniu połączenia nie znajdzie art. 89b ustawy.", jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 października 2013 r. (nr IBPP2/443-609/13/BW), gdzie organ stwierdza, iż "wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję będzie oznaczało uregulowanie wzajemnych należności. Konsekwencją powyższego będzie brak obowiązku korygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "S" w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych "S" powstałych przed dniem połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia "

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy:

1. W wypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań wobec Spółki przejmowanej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 89b Ustawy VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

2. W wypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej nie będzie zobowiązany na podstawie art. 89b Ustawy VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie - w myśl § 2 tego przepisu - następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca obecnie planuje połączenie z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej - "Brembo" Sp. z o.o. Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę.

W ramach prowadzonych działalności Wnioskodawca i Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji sprzedaży towarów i usług skutkujących zwiększeniem podatku należnego po jednej stronie oraz zwiększeniem podatku naliczonego po drugiej.

W związku z powyższym na dzień połączenia Wnioskodawca i Spółka przejmowana będą posiadać wobec siebie zobowiązania z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT"). Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wynikającą z art. 494 § 1 k.s.h. Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym prawa i obowiązki Spółki przejmowanej wynikające z umów ze Spółką obowiązujących przed połączeniem. W konsekwencji w momencie planowanego połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu transakcji ze Spółką przejmowaną (tzw. konfuzji), co spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku nieuregulowania części zobowiązań przez Wnioskodawcę wobec spółki przejmowanej, jak również przez spółkę przejmowaną wobec Wnioskodawcy, zastosowanie będzie miał art. 89b zobowiązujący Wnioskodawcę do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT, gdy termin dokonania korekty upłynie po dniu połączenia.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, z dniem połączenia, Wnioskodawca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i jednocześnie stanie się dłużnikiem i wierzycielem dla samego siebie. W związku z tym dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań z mocy prawa (konfuzja). Tym samym wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję będzie oznaczało uregulowanie wzajemnych należności.

Konsekwencją powyższego będzie brak obowiązku korygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych Wnioskodawcy od spółki przejmowanej powstałych przed dniem połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia, jak również brak obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną na Wnioskodawcę w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych Spółce przejmowanej od Wnioskodawcy powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty dla upłynąłby po dniu połączenia.

Tym samym należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.