IBPP2/443-610/12/BW

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu do tut. organu 20 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pełnej wysokości, od rat leasingowych w przypadku cesji umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2012 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pełnej wysokości, od rat leasingowych w przypadku cesji umowy leasingu.

Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. US przekazał przedmiotowy wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, celem załatwienia zgodnie z właściwością. W związku bowiem ze zmianą przepisów w zakresie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, jaka nastąpiła z dniem 1 lipca 2007 r., wniosek ten podlega rozpatrzeniu przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie przepisów Rozdziału 1a ww. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ww. wniosek został uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność opodatkowaną.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 30 kwietnia 2012 r. aneks do umowy leasingu, na podstawie którego Wnioskodawca (jako Przejmujący) przejął od Korzystającego (dotychczasowy leasingobiorca) wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu, a w szczególności zobowiązania finansowe. Jednocześnie Korzystający przeniósł na Przejmującego wszystkie swoje prawa wynikające z umowy leasingu, a w szczególności posiadanie przedmiotu leasingu. Umowa leasingowa, która została aneksowana, została zawarta w dniu 29 października 2010 r., a przedmiotem umowy leasingu był samochód o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, który jest określany jako samochód z tzw. kratką (tekst jedn.: posiadający homologację auta ciężarowego o ładowności powyżej 500 kg). W stosunku do tego pojazdu przysługiwało Korzystającemu przed dniem 1 stycznia 2011 r. prawo do pełnego odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone opłaty leasingowe (należy zaznaczyć, iż Korzystający był czynnym podatnikiem VAT oraz samochód ten służył wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) w odniesieniu do usługobiorców użytkujących pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem 1 stycznia 2011 r. - w stosunku do których na dzień 31 grudnia 2010 r. przysługiwało im prawo do odliczenia - nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku w wysokości 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł).

Jednak podatnikowi przysługiwać będzie odliczenie podatku w pełnej wysokości od czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, jeżeli zostaną spełnione dwa poniższe warunki, tj.:

* w umowie zawartej przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie dokonano zmian po dniu 31 grudnia 2010 r. oraz

* umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Wobec postanowień tej ustawy Korzystający przed zawarciem aneksu do umowy leasingowej, dokonał stosownego zarejestrowania umowy leasingowej we właściwym Urzędzie Skarbowym (zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym) i na tej podstawie mógł odliczać w dalszym ciągu pełną kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach leasingowych. Natomiast aneks do umowy leasingu został zawarty w dniu 30 kwietnia, a więc już po dniu 31 stycznia 2011 r. i nie została zarejestrowana przez Wnioskodawcę (Przejmującego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w wyniku zawarcia aneksu przedmiotowej umowy leasingu dotyczącej samochodu ciężarowego, zarejestrowanej uprzednio w Urzędzie Skarbowym przez dotychczasowego Korzystającego, będzie uprawniony (jako drugi korzystający) do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od rat leasingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zawarcia aneksu do umowy leasingu, która jest de facto umową cesji leasingu, jeśli tylko został spełniany warunek jej rejestracji, to Wnioskodawca jako nowo Korzystający podmiot ma prawo do odliczania w całości podatku VAT od rat leasingowych, wskazanych w fakturach leasingowych. W wyniku przeniesienia praw i obowiązków nie zachodzi bowiem do zwiększenia praw nabytych - nie zwiększa się wartość przedmiotu umowy, nie ulega także wydłużeniu termin spłaty rat leasingowych. Nie zachodzi zatem zmiana umowy o której mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym.

Reasumując - zmiany, które powodują, że umowa leasingu przestaje uprawniać do pełnego odliczenia podatku od poszczególnych rat leasingowych dotyczy jedynie takich zmian, które skutkują bądź skutkowałyby polepszeniem sytuacji korzystającego przez podwyższenie kwot podatku VAT przysługujących do odliczenia, m.in.:

* zmiany polegające na wydłużeniu okresu trwania umów leasingu lub na podwyższeniu wysokości rat i innych odpłatności wynikających z tych umów,

* zmiana polegająca na objęciu umową leasingu nowego samochodu.

Natomiast zmiany, które nie powodują poprawy sytuacji korzystającego (przez podwyższenie potencjalnego podatku VAT do odliczenia), nie powinny skutkować utratą prawa do pełnego odliczenia w szczególności taką zmianą jest zmiana podmiotu umowy. Zatem pozostają spełnione wspomniane warunki przewidziane w art. 6 ust. 2 tj. umowa została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym oraz nie nastąpiła zmiana tej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, iż w art. 88 tej ustawy wskazane zostały sytuacje, w przypadku wystąpienia których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem samochodów będących przedmiotem m.in. umowy leasingu, zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

W myśl postanowień art. 3 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednocześnie, stosownie do zapisów ust. 2 ww. art. 3 ustawy nowelizującej, przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 wyżej cyt. ustawy, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 - stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej - nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług).

Przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie cyt. ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. (art. 6 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej).

Należy podkreślić, że wskazane wyżej regulacje zostały wydane przez ustawodawcę krajowego w związku z uzyskaniem przez Polskę, na podstawie decyzji Rady UE (decyzja nr 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r., opublikowana w Dz. Urz. UE L 256/24), zgody na czasowe stosowanie pewnych odstępstw od reguł wspólnotowych, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca polski umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały warunki uprawniające do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych - na dokonywanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od płatności wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W tym miejscu wskazać należy, iż jednym z warunków określonych w tym przepisie jest to, aby w umowie leasingu nie dokonywano zmian po dniu 1 stycznia 2011 r. Kwestią kluczową jest rozstrzygnięcie, jakie zmiany miał na myśli ustawodawca, przy użyciu sformułowania, " (...) bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy".

Według definicji z internetowego "Słownika Języka Polskiego", "uwzględniać" oznacza brać pod uwagę, zaś "zmiana" to m.in. fakt, że coś staje się lub stało się inne, zastąpienie czegoś czymś (www.sjp.pl). Literalna wykładnia art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej może prowadzić do wniosku, iż wprowadzenie zmiany do umowy leasingu po dniu 1 stycznia 2011 r. skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do kontynuowania odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych. Podkreślić jednak należy, iż aneksy do ww. umów mogą mieć różnorodny charakter. Poczynając od takich, które wprowadzają zmiany w zakresie przedmiotu lub stron umowy, poprzez takie, które rzutują jedynie na kwestie związane z płatnościami, jak np. wysokość, czy termin płatności rat.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 30 kwietnia 2012 r. aneks do umowy leasingu, na podstawie którego jako Przejmujący przejął od Korzystającego (dotychczasowego leasingobiorcy) wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu, a w szczególności zobowiązania finansowe. Jednocześnie Korzystający przeniósł na Przejmującego wszystkie swoje prawa wynikające z umowy leasingu, a w szczególności posiadanie przedmiotu leasingu. Umowa leasingowa, która została aneksowana, została zawarta w dniu 29 października 2010 r., a przedmiotem umowy leasingu był samochód o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, który jest określany jako samochód z tzw. kratką (tekst jedn.: posiadający homologację auta ciężarowego o ładowności powyżej 500 kg). W stosunku do tego pojazdu przysługiwało Korzystającemu przed dniem 1 stycznia 2011 r. prawo do pełnego odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone opłaty.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w wyniku zawarcia aneksu przedmiotowej umowy leasingu dotyczącej samochodu ciężarowego ma prawo (tak jak dotychczasowy leasingobiorca) do pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić, iż przejęcie leasingu cesją rodzi konsekwencje wprowadzenia zmian w zapisie do umowy leasingu przedmiotowego samochodu. Należy zauważyć, iż zmiany te nie nastąpiły niezależnie od działania Stron zawartej umowy leasingu.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że mimo, iż poprzedniemu leasingobiorcy przysługiwało prawo do odliczania całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe dotyczące przedmiotowego samochodu ciężarowego, przy czym jak wskazał Wnioskodawca, prawo to wynikało z faktu stosownego (zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów im usług oraz o transporcie drogowy) zarejestrowania przez tego leasingobiorcę ww. umowy we właściwym urzędzie skarbowym, to fakt wprowadzenia w tej umowie zmian w zakresie leasingobiorcy, którym poprzez przejęcie leasingu cesją, stał się Wnioskodawca, w świetle przywołanego wcześniej przepisu art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, powoduje, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczania całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na zasadzie kontynuacji prawa nabytego przez poprzedniego leasingobiorcę.

Należy też zauważyć, że skoro poprzedniemu leasingobiorcy prawo do odliczania całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe dotyczące przedmiotowych samochodów przysługiwało wyłącznie z faktu zarejestrowania przez tego leasingobiorcę ww. umowy we właściwym urzędzie skarbowym (do dnia 31 stycznia 2011 r.) a jak wskazano powyżej uprawnienie to nie przysługuje Wnioskodawcy jako nowemu leasingobiorcy, zatem może on odliczać podatek naliczony zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej tj. 60% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących raty leasingowe, nie więcej jednak niż 6.000 zł w całym okresie użytkowania tego samochodu, oczywiście przy założeniu, że przedmiotowy samochód ciężarowy wykorzystywany jest tylko do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.