IBPP2/443-585/08/ICz (KAN-6235/08/06) - Opodatkowanie otrzymywanych i wypłacanych premii pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych i wypłacanych premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych i wypłacanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie obrotu artykułami chemicznymi i kosmetykami. W ramach umów zawartych ze swoimi kontrahentami otrzymywał i otrzymuje tzw. "bonusy", a także bonusy wypłaca. Są to kwoty pieniężne otrzymywane lub wypłacane w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń, np. zrealizowaniem określonych obrotów w danym okresie czasu, terminowymi płatnościami. Bonusy nie są związane z konkretną transakcją i nie stanowią upustów (rabatów). Wnioskodawca współpracuje z przedsiębiorcami na terenie całego kraju. W 2003 r. powstał problem w zakresie sposobu dokumentowania bonusów. W ocenie Wnioskodawcy Urzędy Skarbowe różnie podchodziły do tej kwestii. Jedne stały na stanowisku, że bonus nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem dokumentem dającym podstawę do wypłaty bonusu stanowi nota uznaniowa, inne że bonus winien być dokumentowany fakturą VAT.Wobec opublikowania pisma Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026), w którym stwierdzono, że czynności w postaci wypłat bonusów (premii, nagród) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, sytuacja uległa ujednoliceniu. Wnioskodawca w związku z tym był zmuszony do dokonania korekty podatku VAT za okres od czerwca do listopada 2004 r., gdyż część kontrahentów opierając się dotychczas na sprzecznych z posiadaną przez Wnioskodawcę interpretacjach rozliczała bonusy w oparciu o noty uznaniowe. Od skorygowanej kwoty podatku powstały odsetki w wysokości 9.404,34 zł, o których umorzenie Wnioskodawca wystąpił i którego to umorzenia organ pierwszej instancji nie zastosował. Ponieważ Wnioskodawca w swej działalności stale musi posługiwać się zaświadczeniami o nie zaleganiu z podatkami (jest to wymóg związany z zamówieniami publicznymi), odsetki zapłacił. Wnioskodawca, w 2006 r. ponownie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji w powyższej sprawie i dotychczasowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, opierające się zresztą na powołanym wyżej piśmie Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów zostało podtrzymane. Zgodnie z tą linią interpretacyjną Wnioskodawca postępował nadal. W związku z opublikowaniem wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt I FSK 94/06/NSA, w którym stwierdzono, że prezentowane dotychczas przez organy fiskalne stanowisko, iż zapłata bonusów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego, Wnioskodawca w dniu 21 czerwca 2007 r. skierował kolejny wniosek o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Sytuacja skomplikowała się dodatkowo, gdy jeden z kontrahentów Wnioskodawcy przedstawił mu postanowienie z dnia 23 sierpnia br. wydane przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, z którego wynika, że, zdaniem tego organu, w dalszym ciągu obowiązuje dotychczasowa (tj. oparta na piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r.) wykładnia przepisów. Ponieważ Wnioskodawca spodziewa się, że po opublikowaniu wyr. NSA szereg jego kontrahentów wystąpiło z wnioskami o wydanie interpretacji w trybie art. 14a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa według zasad obowiązujących do 30 czerwca 2007 r., wystąpienie z niniejszym wnioskiem stało się niezbędne - zwłaszcza wobec faktu, iż aktualnie organem właściwym w wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych jest Minister Finansów, który czuwa nad jednolitością wykładni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia pieniężne otrzymywane lub wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji określonych obrotów, czy terminowych płatności w sytuacji, w których nie da się ich przyporządkować do danej transakcji, a wynikają z długofalowej współpracy handlowej i zamiaru maksymalizacji obrotów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, oceniając stan faktyczny opisany powyżej, oczywistym jest, że sprecyzowanie jednoznacznego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie napotyka na znaczne trudności. Wnioskodawca musi się bowiem zmierzyć z dwoma wykładniami przepisów, z których jedna jest prezentowana przez część organów wydających do dnia 30 czerwca 2007 r. interpretacje przepisów prawa podatkowego, natomiast druga przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawach indywidualnych, ale w praktyce kształtujący swoimi wyrokami w takich właśnie indywidualnych sprawach linię orzeczniczą Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Ponieważ Wnioskodawca działając w oparciu o wcześniejsze interpretacje Naczelnika Urzędu Skarbowego wystawiał faktury VAT obejmujące wartość bonusów, stwierdza, że rozwiązanie takie było wygodniejsze z punktu widzenia techniczno-organizacyjnego. Nie sposób jednak polemizować ze sposobem argumentacji przedstawionym w treści uzasadnienia wyr. NSA z 6 lutego 2007 r. Stąd też, Wnioskodawca opowiada się za tezą, iż bonusy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich dokumentowanie winno się odbywać poprzez wystawianie not uznaniowych. Reasumując Wnioskodawca stwierdził, że bonusy nie podlegają podatkowi VAT i związku z tym powinny być udokumentowane przy pomocy not uznaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. W opisanym stanie faktycznym stwierdzono, że Wnioskodawca w ramach umów zawartych ze swoimi kontrahentami otrzymywał i otrzymuje tzw. "bonusy", a także bonusy wypłaca. Są to kwoty pieniężne otrzymywane lub wypłacane w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń, np. zrealizowaniem określonych obrotów w danym okresie czasu, terminowymi płatnościami. Bonusy te nie są związane z konkretną transakcją i nie stanowią upustów (rabatów).

Bonusy te nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależnione są od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcami są dostawcy, którzy realizują swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u nich, a nie u innego dostawcy. Otrzymanie lub wypłacanie przedmiotowych bonusów (premii pieniężnych) jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów oraz za realizowanie terminowych płatności, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tj. za to że kupujący nabywa towary wybranego kontrahenta, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca występuje zarówno w roli otrzymującego jak i wypłacającego bonusy (premie pieniężne). W świetle powyższego zachowanie Podatnika polegające na dokonywaniu zakupów u tego samego kontrahenta, osiągnięciu określonego pułapu obrotu oraz realizowaniu terminowych płatności należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 13 ww. ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji świadczenie usług (określone zachowanie nabywcy tj. osiągnięcie określonego pułapu zakupów a także terminowe dokonywanie płatności za towar), za które wypłacany jest bonus (premia pieniężna) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - kontrahenta Wnioskodawcy - faktury VAT na rzecz nabywcy usługi - tj. Wnioskodawcy wypłacającego bonus (premię pieniężną).Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę bonusu (premii pieniężnej) od kontrahentów czynność ta winna być udokumentowana poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - Wnioskodawcę - faktury VAT na rzecz nabywcy usługi - tj. kontrahenta Wnioskodawcy wypłacającego bonus (premię pieniężną).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zauważa się, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. I FSK 94/06, jest rozstrzygnięciem zapadłym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.