IBPP2/443-583/11/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 673/09 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 245/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 lutego 2009 r. znak: IBPP2/443-1094/08/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Co do zasady są to różnego rodzaju dostawy na cele promocyjne lub reklamowe. Tytułem przykładu do towarów stanowiących przedmiot nieodpłatnego przekazania należą: towary handlowe Wnioskodawcy takie jak golarki, kosmetyki, odświeżacze powietrza, a także pióra, torby, żelazka, suszarki, plecaki, puzzle, maskotki, długopisy, parasolki, czapeczki, odtwarzacze mp3, pen drivy, itp. Spółka zamierza również w przyszłości dokonywać powyższych przekazań.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nieodpłatnie przekazywane na cele związane z prowadzoną działalnością towary są w wartości przekraczającej zarówno 5 zł, 10 zł jak i 100 zł.

Złożony wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, który już zaistniał jak i zdarzeń, które będą miały miejsce w przyszłości.

Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym zostały przekazane nieodpłatnie towary.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, gdyż nieodpłatnie przekazywane towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, iż w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oczekuje interpretacji w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca stwierdził, iż w świetle dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania jest:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Dokonując wykładni językowej wskazanego wyżej przepisu należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakładając, iż wydatki dotyczące zakupu towarów w związku z prowadzoną działalnością stanowią koszty uzyskania przychodów, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. W konsekwencji takie przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczenia, w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 1268/07 z dnia 20 listopada 2007 r.) w przypadku, gdy podatnik w celu promocji i reklamy swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary swoim klientom, to takie przekazanie ma związek z prowadzonym przezeń przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu od 1 czerwca 2005 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym na cele reprezentacji i reklamy, nie podlegają VAT.

A zatem, jeżeli podatnik dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów w celu promocji i reklamy swojego przedsiębiorstwa, to takie czynności nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Sąd podkreślił, że polskie przepisy są w tym zakresie bardziej liberalne niż dyrektywa. Natomiast przepisy dyrektywy można stosować bezpośrednio tylko wtedy, gdy są one korzystniejsze dla podatnika niż przepisy krajowe.

Pogląd o braku obowiązku opodatkowania przekazywanych nieodpłatnie w ramach reklamy towarów wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt. I SA/Kr 1399/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I SA/Łd 233/08) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt. I SA/Sz 52708).

W wyroku sygn. akt I SA/Wr 152/07 Sąd wskazał, iż stanowisko organów podatkowych dotyczące interpretacji art. 7 ustawy o VAT, obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005 r., czyli przed nowelizacją Ustawy VAT, jest prawidłowe a podatnik miał obowiązek opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże "Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika."

Tym samym dokonywanie "wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres wskazany w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07).

Ponadto w kwestii konfliktu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w zakresie interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego Sąd stwierdził, że "przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika."

Podsumowując, Strona z tytułu przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie będzie miała obowiązku naliczenia i zapłacenia podatku należnego, ponieważ w świetle obowiązującego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie to, jako ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem Strony nie podlega opodatkowaniu. Przeciwne stanowisko - zajęte przez organ podatkowy - jest sprzeczne z wykładnią językową i prowadzi do niedopuszczalnej sytuacji, w której Państwo Członkowskie powołuje się na przepisy Dyrektywy, mniej korzystne dla podatnika niż przepisy krajowe.

Gdyby jednak przyjąć stanowisko przeciwne, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, iż przekazanie nagród podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to doszłoby w takiej sytuacji do niedopuszczalnej bo sprzecznej z wykładnią językową, interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Podobnie wypowiedział się Sąd w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., sygnatura akt I SA/Wr 152/07. cyt. "Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zatem organy nie mogą się domagać opodatkowana tych czynności w oparciu o przepis Dyrektywy. Ani treść dyrektywy ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego (por J. Zubrzycki Leksykon VAT 2006 Tom I, UNIMEX str. 105)."

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. znak IBPP2/443-1094/08/RSz uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 673/09 uchylił ww. interpretację indywidualną znak IBPP2/443-1094/08/RSz.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż wykładnią przepisów art. 7 ustawy o VAT, lecz na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym i w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSA i WSA 2007, nr 5, poz. 108), na którą organ powołał się w odpowiedzi na skargę, stwierdził, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należnych do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zawiązku z nabyciem tych towarów".

Przepis art. 7 ust. 2 o VAT od początku wejścia w życie ustawy stanowi, iż: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Dalej przepis art. 7 ust. 3 tej ustawy w okresie przed dniami 1 czerwca 2005 r. stanowił, że "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Z kolei od tej daty, tj. od 1 czerwca 2005 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) art. 7 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poszerzonego składu 7 sędziów NSA z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 (publ,: baza Lex nr 509733), zawarł następującą tezę: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Podkreślił przy tym, że: "zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (np. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odniosły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Podkreślił także, że "Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzać to niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok TSUE z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego z żadnym wypadku nie mogą powołać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86)."

NSA zaznaczył też, że: "Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transportowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy".

W konkluzji swojego orzeczenia zaprezentował wyżej przytoczoną już tezę, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w brzmieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. A to oznacza, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie, wprawdzie zgodna z art. 16 Dyrektywy 112/2006/WE jest niezgodna z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i nie może być źródłem nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku podatkowego nie wynikającego z ustawy.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 245/10 skarga kasacyjna została oddalona.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem NSA, przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

NSA stwierdził, iż nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

Zdaniem NSA, dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez kasatora, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa) było, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 i L Nr 384.92; dalej Dyrektywa 112) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym przez Sąd I instancji, wyroku z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSA i WSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W ocenie NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie podzielił pogląd, zgodnie z którym, przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już przez Sąd pierwszej instancji, a także w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził iż, zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest również niezasadny. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, podzielił zaprezentowany w tym orzeczeniu pogląd. Wskazał przy tym, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów, wprawdzie zgodna z art. 16 Dyrektywy nr 112/2006/WE jest niezgodna z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i nie może być źródłem nałożenia na skarżącą obowiązku podatkowego nie wynikającego z ustawy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 673/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 245/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wykładnia literalna przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozwala uznać, że istnieje wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów, polegający właśnie na tym, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy.

Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów których przekazanie wskazane w ust. 2 - czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania - jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Co do zasady są to różnego rodzaju dostawy na cele promocyjne lub reklamowe. Do towarów stanowiących przedmiot nieodpłatnego przekazania należą: towary handlowe Wnioskodawcy takie jak golarki, kosmetyki, odświeżacze powietrza, a także pióra, torby, żelazka, suszarki, plecaki, puzzle, maskotki, długopisy, parasolki, czapeczki, odtwarzacze mp3, pendrivey, itp. Wartość towarów nieodpłatnie przekazywanych na cele związane z prowadzoną działalnością przekracza 5 zł, 10 zł jak i 100 zł. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym zostały przekazane nieodpłatnie towary. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, gdyż nieodpłatnie przekazywane towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji gdy ma miejsce przekazywanie przez Wnioskodawcę towarów handlowych, takich jak golarki, kosmetyki, odświeżacze powietrza, a także pióra, torby, żelazka, suszarki, plecaki, puzzle, maskotki, długopisy, parasolki, czapeczki, odtwarzacze mp3, pendrivey, na cele promocyjne lub reklamowe, wówczas można mówić o przekazaniu towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz opisany we wniosku zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z jego przedsiębiorstwem (promocyjne lub reklamowe), w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, a w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie czynność nieodpłatnego przekazania towarów należących do Wnioskodawcy jest związana z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W konsekwencji powyższego ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wyczerpuje znamion dostawy towarów (nie mieści się w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.