IBPP2/443-575/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. organu 21 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatki dla usług świadczonych przez depozytariusza w ramach umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, jak i umowy o przechowywanie aktywów funduszu emerytalnego i wykonywanie obowiązków depozytariusza, jest:

* prawidłowe w części dotyczącej przechowywania aktywów funduszy, w postaci środków pieniężnych oraz papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, o których mowa w pkt 1 i 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

* prawidłowe w części dotyczącej przechowywania aktywów funduszy, mających postać materialną (w szczególności przyjmujących postać papierów wartościowych w formie dokumentu), o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

* nieprawidłowe w części dotyczącej usług depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i których przedmiotem są instrumenty finansowe,

* prawidłowe w części dotyczącej usług świadczonych przez depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i których przedmiotem są aktywa inne niż instrumenty finansowe.

W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatki dla usług świadczonych przez depozytariusza w ramach umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, jak i umowy o przechowywanie aktywów funduszu emerytalnego i wykonywanie obowiązków depozytariusza.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z funduszami inwestycyjnymi i funduszami emerytalnymi (dalej łącznie jako: fundusze) umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, jak i umowy o przechowywanie aktywów funduszu emerytalnego i wykonywanie obowiązków depozytariusza, o których mowa w art. 72 ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2004.146.1546 z późn. zm., dalej: UFI) oraz art. 159 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. 2010.34.189 z późn. zm., dalej: UOFE).

Usługi świadczone przez Bank mieściły się do 31 marca 2013 r. w zakresie znaczeniowym definicji zarządzania zawartej w art. 43 ust. 8 UVAT, a w konsekwencji korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 UVAT. Od 1 kwietnia 2013 r. definicja zarządzania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 UVAT uległa wykreśleniu z ustawy, stąd powstała kwestia potwierdzenia zasad opodatkowania VAT usług realizowanych przez Bank w ramach powyższych umów.

Usługi świadczone przez Bank na rzecz funduszy na podstawie zawartych umów można podzielić na te, których przedmiotem:

* jest prowadzenie rachunków pieniężnych funduszy (na których przechowywane są środki pieniężne funduszy) oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach;

* jest prowadzenie rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych funduszy, na których takie papiery przechowywane są w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy,

* jest przyjmowanie do depozytu i przechowywanie papierów wartościowych mających postać dokumentu oraz innych aktywów funduszy niebędących środkami pieniężnymi oraz instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010.211.1384 z późn. zm., dalej: UOIF),

* są działania wynikające z narzuconych na depozytariusza obowiązków, o których mowa w art. 72 ust. 1-5 UFI (prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, w tym aktywów zapisywanych na właściwych rachunkach oraz przechowywanych przez depozytariusza i inne podmioty na mocy odrębnych przepisów lub na podstawie umów zawartych na polecenie funduszu przez depozytariusza; zapewnienie, aby zbywanie i odkupywanie jednostek uczestnictwa lub emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów funduszu inwestycyjnego następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia, oraz kontrolowanie terminowości rozliczania umów z uczestnikami funduszu; zapewnienie, aby wartość netto aktywów funduszu inwestycyjnego i wartość jednostki uczestnictwa była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; zapewnienie, aby dochody funduszu inwestycyjnego były wykorzystywane w sposób zgodny z przepisami prawa i ze statutem funduszu; wykonywanie poleceń funduszu inwestycyjnego, chyba że są sprzeczne z prawem lub statutem funduszu inwestycyjnego) i art. 159 pkt 1-6 UOFE (do obowiązków depozytariusza należy: prowadzenie rejestru aktywów funduszu zapisywanych na właściwych rachunkach oraz przechowywanych przez depozytariusza i inne podmioty uprawnione do tego na mocy odrębnych przepisów lub na podstawie umów zawieranych za zgodą depozytariusza, zapewnienie, aby wartość aktywów netto funduszu była ustalana w sposób pozwalający funduszowi na wykonanie obowiązków określonych w rozdziale 17 UOFE; zapewnienie, aby umowy obejmujące nabywanie i zbywanie aktywów funduszu były zgodne z przepisami prawa oraz statutem funduszu; wykonywanie poleceń funduszu, chyba że są one sprzeczne z przepisami prawa lub statutem funduszu albo w ocenie depozytariusza zagrażają bezpieczeństwu aktywów funduszu; zapewnienie, aby aktywa funduszu były lokowane zgodnie z przepisami prawa oraz statutem funduszu, zapewnienie terminowego rozliczania umów dotyczących aktywów funduszu; wykonywanie poleceń likwidatora dotyczących likwidacji funduszu; wykonywanie innych obowiązków przewidzianych ustawą.).

Podkreślić należy, iż usługi realizowane w ramach umowy przez bank obejmują zarówno czynności typowo bankowe jak przechowywanie środków pieniężnych i papierów wartościowych, prowadzenie rachunków z tym związanych jak i czynności narzucone na banki ww. przepisami UFI i UOFE, które mają na celu wykonywanie przez banki określonych obowiązków ustawowych.

W zakresie usług wskazanych w pkt 1 Bank w ramach swojej podstawowej aktywności prowadzi rachunki pieniężne klienta, na których gromadzi złożone przez niego depozyty pieniężne, dokonuje rozliczeń pieniężnych w oparciu o otrzymane dyspozycje, jak również uczestniczy w innego rodzaju transakcjach płatniczych.

Usługi wymienione w pkt 2 polegają na prowadzeniu rachunku papierów wartościowych w rozumieniu UOIF. Zgodnie z tą regulacją rachunkami papierów wartościowych są rachunki, na których zapisywane są zdematerializowane papiery wartościowe (niemające postaci dokumentu) zaś prawa ze zdematerializowanych papierów wartościowych powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych i przysługują osobie będącej posiadaczem tego rachunku. Zapis na rachunku tego rodzaju ma zatem bezpośredni wpływ i efekt cywilnoprawny dla właściciela rachunku. W odniesieniu do instrumentów finansowych zarejestrowanych na prowadzonym przez Bank rachunku papierów wartościowych, podobnie jak w przypadku rachunków środków pieniężnych Bank uczestniczy również w realizacji dyspozycji klienta dotyczących obrotu instrumentami finansowymi.

Ponadto w ramach usług wymienionych w pkt 2, w analogiczny sposób prowadzona jest ewidencja obligacji niemających formy dokumentu, na zasadach określonych w art. 5a ustawy o obligacjach (Dz. U. 2001.120.1300 z późn. zm.)

W odniesieniu do aktywów funduszu mających postać materialną (usługi z pkt 3), w szczególności przyjmujących postać papierów wartościowych w formie dokumentu Bank przechowuje je w warunkach zapewniających ich bezpieczeństwo i minimalizację ryzyka utraty.

Natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Bank - ujęte w pkt 4 - stanowią obowiązki wskazane bezpośrednio w UFI lub UOFE będące konsekwencją powierzenia depozytariuszowi aktywów funduszu, tak więc podmiot pełniący tą funkcję jest zobowiązany do wykonywania wszystkich z nich. Należy przy tym podkreślić, iż opisane wyżej czynności Banku będące konsekwencją narzuconych mu obowiązków ustawowych (pkt 4) mają inny cel i przedmiot niż czynności wynikające z pkt 1 i 2, które nie muszą być wykonywane przez Bank. Fundusze mają prawo i niekiedy przechowują swoje aktywa u innych podmiotów niż banki-depozytariusze. Bank-depozytariusz ma wynikający z ww. ustaw obowiązek prowadzenia rejestru takich aktywów, tj. ewidencjonowania ich stanów na dany dzień sprawozdawczy, natomiast nie wszystkie aktywa funduszy muszą być przechowywane u depozytariusza (np. część aktywów może być na podstawie odrębnych przepisów przechowywana przez domy maklerskie lub za zgodą depozytariusza w innym banku powierniczym - sub-depozytariuszu). Prowadzenie rejestru aktywów i ich przechowywanie są rozłącznymi czynnościami wykonywanymi przez różne jednostki organizacyjne w ramach Banku i przy wykorzystaniu odrębnych od siebie systemów informatycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca pyta czy:

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Banku świadczone usługi, o których mowa w pkt 1 i 2 stanu faktycznego oraz usługi polegające na wykonywaniu ustawowych obowiązków depozytariusza, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą one aktywów funduszy będących instrumentami finansowymi, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT. Z kolei usługi opisane w pkt 3 oraz w pkt 4, w zakresie, w jakim dotyczą aktywów funduszy niebędących instrumentami finansowymi, nie korzystają ze zwolnienia zVAT i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

W opinii Banku świadczone usługi:

* przechowywania aktywów funduszy, w postaci środków pieniężnych oraz papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, o których mowa w pkt 1 i 2 stanu faktycznego, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 UVAT;

* przechowywania aktywów funduszy, mających postać materialną (w szczególności przyjmujących postać papierów wartościowych w formie dokumentu), o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT;

* depozytariusza polegające na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego i których przedmiotem są instrumenty finansowe, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT;

* depozytariusza polegające na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego i których przedmiotem są aktywa inne niż instrumenty finansowe, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zgodnie z ww. przepisami art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT - zwalnia się od podatku usługi w zakresie:

* depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W odniesieniu do usług Banku opisanych w pkt 1 stanu faktycznego polegających na przechowywaniu aktywów Funduszu w postaci środków pieniężnych na prowadzonych przez Bank rachunkach należy zatem stwierdzić, iż bezsprzecznie powinny one korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT jako usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

W przypadku usług opisanych w pkt 2 zwolnienie z VAT usług przechowywania zdematerializowanych papierów wartościowych uzależnione jest od tego, czy takie "przechowywanie" jest przechowywaniem wyłączonym z zakresu przedmiotowego art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT. Na wstępie należy podkreślić, iż używany we wniosku termin przechowywanie odnosi się do czynności prowadzenia rachunku papierów wartościowych, na którym ewidencjonowane są zdematerializowane instrumenty finansowe w rozumieniu UOIF. Przepisy UVAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem "przechowywania", dlatego w celu wyjaśnienia powyższej definicji należy posłużyć się w ramach wykładni systemowej przepisami ustawy - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.). Zgodnie z art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Z powyższego przepisu wynika, iż przedmiotem umowy przechowania mogą być wyłącznie rzeczy ruchome, a więc przedmioty materialne. Ponieważ przedmiotem umowy są rzeczy oddane na przechowanie, z chwilą ich oddania zawsze dochodzi do ich indywidualizacji. Przedmiotem umowy mogą być rzeczy oznaczone zarówno co do tożsamości, jak i co do gatunku, jednak umowa dotyczy zawsze rzeczy zindywidualizowanych, przechowawca, bowiem ma obowiązek zwrotu tej samej rzeczy, która została mu oddana na przechowanie.

Zatem należy uznać, iż przedmiotem przechowania instrumentów finansowych, winny być (zgodnie z powyższym wyjaśnieniem) wyłącznie rzeczy ruchome w postaci materialnej, czyli papiery wartościowe w formie dokumentu. Oznacza to zatem, iż wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy dotyczy wyłącznie przechowywania instrumentów finansowych w formie materialnej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. (znak: IPPP1/443-1360/11-2/AW) oraz piśmie Ministra Finansów z dnia 11 maja 2004 r. (znak: PP3-812-365/2004/MJ/286 PELM).

Z powyższej argumentacji wynika zatem, że usługi opisane w pkt 3 polegające na przyjmowaniu do depozytu i przechowywaniu papierów wartościowych mających postać dokumentu oraz innych aktywów funduszy niebędących środkami pieniężnymi oraz instrumentami finansowymi w rozumieniu UOIF powinny podlegać opodatkowania stawką podstawową - w związku z wyłączeniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT.

Czynności opisane w pkt 4 stanu faktycznego, wynikające z art. 72 ust. 1-5 UFI i art. 159 pkt 1-6 UOFE, stanowią zbiór czynności, do realizacji których Bank jest zobowiązany w ramach wykonywanej funkcji depozytariusza. Prowadzenie rejestru aktywów funduszy, które ustawowo zastrzeżone zostało wyłącznie dla depozytariusza, polega na ewidencjonowaniu tychże aktywów. Jeśli takie ewidencjonowanie dotyczy aktywów będących instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów UOIF, to tym samym czynność ta (tzn. prowadzenie rejestru aktywów - instrumentów finansowych) stanowi "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi". W konsekwencji usługa ta mieści się w hipotezie normy z art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT i korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdy aktywa funduszu nie mają formy instrumentów finansowych, usługa prowadzenia rejestru takich aktywów podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową.

W przypadku pozostałych czynności wykonywanych przez depozytariusza (tekst jedn.: innych niż prowadzenie rejestru aktywów funduszy), ujętych w art. 72 ust. 2-5 UFI i art. 159 pkt 2-6 UOFE, opodatkowanie VAT usług Banku jako depozytariusza powinno być przeanalizowane w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-169/04 Abbey National. TSUE w wyroku tym odmówił usługom świadczonym przez depozytariuszy korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu przewidującego zwolnienie dla "usług zarządzania funduszami powierniczymi". Trybunał nie przesądził jednak o braku możliwości objęcia zwolnieniem z VAT usług depozytariusza w oparciu o inne przepisy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. zastąpionej obecnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112). W powołanym wyroku:

a. Za podlegające zwolnieniu z VAT jako tzw. "usługi zarządzania funduszami powierniczymi" TSUE uznał usługi administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy, przykładowo wymienione w Załączniku nr II obecnie obowiązującej Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), do których zalicza się m.in.:

* obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem,

* wycenę i wyznaczanie ceny,

* monitorowanie przestrzegania uregulowań,

* prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa,

* rozliczanie umów,

* prowadzenie ksiąg.

b. TSUE uznał, że czynności depozytariusza nie mieszczą się w ww. zakresie usług administracyjnego zarządzania funduszami, ponieważ ich cechą jest kontrola i nadzór nad działalnością funduszy, a nie zarządzanie nimi. Z tego też powodu czynności depozytariusza nie mogą być objęte zwolnieniem z VAT jako "usługi zarządzania funduszami".

Zdaniem Banku konfrontacja usług o charakterze administracyjnym, wymienionych pod lit. a, (które w ocenie Trybunału mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jako usługi zarządzania funduszami), z czynnościami wykonywanymi przez depozytariusza, nie może prowadzić do tezy, że czynności depozytariusza mają wyłącznie charakter "administracyjny" czy "techniczny", tzn. że są mniej istotne i specyficzne niż np. usługi obsługi prawnej czy rachunkowo-księgowej funduszy, korzystające ze zwolnienia z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy taka teza byłaby nieuprawniona i krzywdząca. Czynności podejmowane przez depozytariusza, wymienione w stanie faktycznym (pkt 4) mają bowiem immanentny związek z powierzeniem pieczy nad aktywami funduszy, której podstawowym przejawem jest prowadzenie rejestru aktywów i ich przechowywanie. Jeżeli zatem prowadzenie rejestru i przechowywanie aktywów będących instrumentami finansowymi korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 UVAT, czego dowiedziono wyżej, zwolnieniu podlegają również pozostałe czynności wykonywane przez depozytariusza w takim zakresie, w jakim stanowią one element ww. usług zwolnionych (art. 43 ust. 13 UVAT). Jeżeli natomiast aktywa funduszy nie mają formy instrumentu finansowego i tym samym ich rejestrowanie i przechowywanie nie korzystają ze zwolnienia z VAT, wtedy dotyczące ich dodatkowe czynności wykonywane przez depozytariusza powinny być konsekwentnie traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że depozytariusz należy do grupy podmiotów posiadających szczególny status instytucji zaufania publicznego. Jego działalność została bowiem podporządkowana interesowi publicznemu, jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu i przestrzeganie reguł uczciwego obrotu oraz ważnemu interesowi jednostek - uczestników funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego. Ze względu na doniosłość roli depozytariusza w zakresie ochrony interesów uczestników funduszu - ustawodawca wprowadził zamknięty katalog podmiotów, które mogą wykonywać zastrzeżone dla niego obowiązki. Należą do nich: bank krajowy posiadający siedzibę na terytorium kraju, oddział instytucji kredytowej oraz Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż celem zwolnienia z opodatkowania VAT w Dyrektywie 2006/112 i poprzedzającej jej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi, jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom (konsumentom) inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania poprzez zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe (obarczonym większym ryzykiem inwestycyjnym) a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (tekst jedn.: za pośrednictwem podmiotów profesjonalnie zajmującymi się zarządzaniem aktywami). Tym samym czynności banku depozytariusza jako podmiotu zaufania publicznego pełniącego dodatkową rolę zabezpieczającą interesy inwestora powinny być analizowane pod kątem właśnie tych celów wprowadzonych regulacji. Należy mieć na względzie, iż bezpośrednio wszelkie koszty podatku VAT wpływają na wartość aktywów netto funduszy, a tym samym wartość jednostek czy też certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez inwestorów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej przechowywania aktywów funduszy, w postaci środków pieniężnych oraz papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, o których mowa w pkt 1 i 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

* prawidłowe w części dotyczącej przechowywania aktywów funduszy, mających postać materialną (w szczególności przyjmujących postać papierów wartościowych w formie dokumentu), o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

* nieprawidłowe w części dotyczącej usług depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i których przedmiotem są instrumenty finansowe,

* prawidłowe w części dotyczącej usług świadczonych przez depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i których przedmiotem są aktywa inne niż instrumenty finansowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Analizując przedstawione powyżej regulacje dotyczące zwolnień zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12, ustawy, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE - "transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-169/04 z dnia 4 maja 2006 r. (Abbey National plc i Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs Excise) jednoznacznie rozstrzygnął o braku możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145 z późn. zm.) - obecnie art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc zwolnieniem dotyczącym usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi w zakresie przechowywania aktywów oraz zapewnienia zgodności działalności funduszu z przepisami prawa oraz dokumentami założycielskimi funduszu.

W świetle powyższego wyroku TSUE uznać należy, że ww. usługi świadczone przez bank - depozytariusza na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Jednakże w niniejszej sprawie obok zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 należy wskazać na zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40 i pkt 41 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do treści art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z funduszami inwestycyjnymi i funduszami emerytalnymi (dalej łącznie jako: fundusze) umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, jak i umowy o przechowywanie aktywów funduszu emerytalnego i wykonywanie obowiązków depozytariusza, o których mowa w art. 72 ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz art. 159 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Usługi świadczone przez Bank na rzecz funduszy na podstawie zawartych umów można podzielić na te, których przedmiotem:

Usługi realizowane w ramach umowy przez bank obejmują zarówno czynności typowo bankowe jak przechowywanie środków pieniężnych i papierów wartościowych, prowadzenie rachunków z tym związanych jak i czynności narzucone na banki ww. przepisami UFI i UOFE, które mają na celu wykonywanie przez banki określonych obowiązków ustawowych.

W zakresie usług wskazanych w pkt 1 Bank w ramach swojej podstawowej aktywności prowadzi rachunki pieniężne klienta, na których gromadzi złożone przez niego depozyty pieniężne, dokonuje rozliczeń pieniężnych w oparciu o otrzymane dyspozycje, jak również uczestniczy w innego rodzaju transakcjach płatniczych.

Usługi wymienione w pkt 2 polegają na prowadzeniu rachunku papierów wartościowych w rozumieniu UOIF. Zgodnie z tą regulacją rachunkami papierów wartościowych są rachunki, na których zapisywane są zdematerializowane papiery wartościowe (niemające postaci dokumentu) zaś prawa ze zdematerializowanych papierów wartościowych powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych i przysługują osobie będącej posiadaczem tego rachunku. Zapis na rachunku tego rodzaju ma zatem bezpośredni wpływ i efekt cywilnoprawny dla właściciela rachunku. W odniesieniu do instrumentów finansowych zarejestrowanych na prowadzonym przez Bank rachunku papierów wartościowych, podobnie jak w przypadku rachunków środków pieniężnych Bank uczestniczy również w realizacji dyspozycji klienta dotyczących obrotu instrumentami finansowymi.

Ponadto w ramach usług wymienionych w pkt 2, w analogiczny sposób prowadzona jest ewidencja obligacji niemających formy dokumentu, na zasadach określonych w art. 5a ustawy o obligacjach.

W odniesieniu do aktywów funduszu mających postać materialną (usługi z pkt 3), w szczególności przyjmujących postać papierów wartościowych w formie dokumentu Bank przechowuje je w warunkach zapewniających ich bezpieczeństwo i minimalizację ryzyka utraty.

Natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Bank - ujęte w pkt 4 - stanowią obowiązki wskazane bezpośrednio w UFI lub UOFE będące konsekwencją powierzenia depozytariuszowi aktywów funduszu, tak więc podmiot pełniący tą funkcję jest zobowiązany do wykonywania wszystkich z nich. Należy przy tym podkreślić, iż opisane wyżej czynności Banku będące konsekwencją narzuconych mu obowiązków ustawowych (pkt 4) mają inny cel i przedmiot niż czynności wynikające z pkt 1 i 2, które nie muszą być wykonywane przez Bank. Fundusze mają prawo i niekiedy przechowują swoje aktywa u innych podmiotów niż banki-depozytariusze. Bank-depozytariusz ma wynikający z ww. ustaw obowiązek prowadzenia rejestru takich aktywów, tj. ewidencjonowania ich stanów na dany dzień sprawozdawczy, natomiast nie wszystkie aktywa funduszy muszą być przechowywane u depozytariusza (np. część aktywów może być na podstawie odrębnych przepisów przechowywana przez domy maklerskie lub za zgodą depozytariusza w innym banku powierniczym - sub-depozytariuszu). Prowadzenie rejestru aktywów i ich przechowywanie są rozłącznymi czynnościami wykonywanymi przez różne jednostki organizacyjne w ramach Banku i przy wykorzystaniu odrębnych od siebie systemów informatycznych.

W myśl art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) obowiązki depozytariusza wynikające z umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego obejmują:

Analogiczne obowiązki depozytariusza wynikają z ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 989).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Stosownie do postanowień art. 3 pkt 21 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez depozyt papierów wartościowych rozumie się prowadzony przez Krajowy Depozyt lub spółkę, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1, system rejestracji zdematerializowanych papierów wartościowych, obejmujący rachunki papierów wartościowych i konta depozytowe prowadzone przez podmioty upoważnione do tego przepisami ustawy.

Artykuł 4 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wskazuje że rachunkami papierów wartościowych są rachunki, na których zapisywane są zdematerializowane papiery wartościowe, prowadzone wyłącznie przez:

Natomiast w celu zdefiniowania pojęcia "przechowywania" należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Z powyższego przepisu wynika, iż przedmiotem umowy przechowania mogą być wyłącznie rzeczy ruchome, a więc przedmioty materialne. Ponieważ przedmiotem umowy są rzeczy oddane na przechowanie, z chwilą ich oddania zawsze dochodzi do ich indywidualizacji. Przedmiotem umowy mogą być rzeczy oznaczone zarówno co do tożsamości, jak i co do gatunku, jednak umowa dotyczy zawsze rzeczy zindywidualizowanych, przechowawca bowiem ma obowiązek zwrotu tej samej rzeczy, która została mu oddana na przechowanie.

Zatem należy uznać, iż przedmiotem przechowania instrumentów finansowych winny być (zgodnie z powyższym wyjaśnieniem) wyłącznie rzeczy ruchome w postaci materialnej. Oznacza to, iż wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy dotyczy wyłącznie przechowywania instrumentów finansowych w formie materialnej.

W świetle powyższego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umów o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego oraz przechowywania aktywów funduszu emerytalnego i wykonywania obowiązków depozytariusza, polegające na:

* prowadzeniu rachunków pieniężnych funduszy (na których przechowywane są środki pieniężne) oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach (pkt 1 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego),

* prowadzeniu rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych funduszy, na których takie papiery przechowywane są w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy (pkt 2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego)

korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i pkt 41 ustawy o VAT.

Natomiast usługi przyjmowania do depozytu i przechowywania papierów wartościowych mających postać dokumentu oraz innych aktywów funduszy niebędących środkami pieniężnymi oraz instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług opisanych we wniosku w pkt 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla usług opisanych we wniosku w pkt 4 należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. W pkt 66 wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że " (...) usługę zwolnioną od podatku na mocy dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych". W pkt 28 wyroku w sprawie C-235/00 CSC - "świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się zatem objęte zwolnieniem określonym w art. 13 (B) (d) (5) szóstej dyrektywy".

Jak wskazano we wniosku czynności opisane w pkt 4, mianowicie działania wynikające z narzuconych na depozytariusza obowiązków, o których mowa w art. 72 ust. 1-5 UFI (prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, w tym aktywów zapisywanych na właściwych rachunkach oraz przechowywanych przez depozytariusza i inne podmioty na mocy odrębnych przepisów lub na podstawie umów zawartych na polecenie funduszu przez depozytariusza; zapewnienie, aby zbywanie i odkupywanie jednostek uczestnictwa lub emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów funduszu inwestycyjnego następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia, oraz kontrolowanie terminowości rozliczania umów z uczestnikami funduszu; zapewnienie, aby wartość netto aktywów funduszu inwestycyjnego i wartość jednostki uczestnictwa była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; zapewnienie, aby dochody funduszu inwestycyjnego były wykorzystywane w sposób zgodny z przepisami prawa i ze statutem funduszu; wykonywanie poleceń funduszu inwestycyjnego, chyba że są sprzeczne z prawem lub statutem funduszu inwestycyjnego) i art. 159 pkt 1-6 UOFE (do obowiązków depozytariusza należy: prowadzenie rejestru aktywów funduszu zapisywanych na właściwych rachunkach oraz przechowywanych przez depozytariusza i inne podmioty uprawnione do tego na mocy odrębnych przepisów lub na podstawie umów zawieranych za zgodą depozytariusza, zapewnienie, aby wartość aktywów netto funduszu była ustalana w sposób pozwalający funduszowi na wykonanie obowiązków określonych w rozdziale 17 UOFE; zapewnienie, aby umowy obejmujące nabywanie i zbywanie aktywów funduszu były zgodne z przepisami prawa oraz statutem funduszu; wykonywanie poleceń funduszu, chyba że są one sprzeczne z przepisami prawa lub statutem funduszu albo w ocenie depozytariusza zagrażają bezpieczeństwu aktywów funduszu; zapewnienie, aby aktywa funduszu były lokowane zgodnie z przepisami prawa oraz statutem funduszu, zapewnienie terminowego rozliczania umów dotyczących aktywów funduszu; wykonywanie poleceń likwidatora dotyczących likwidacji funduszu; wykonywanie innych obowiązków przewidzianych ustawą), są konsekwencją powierzenia depozytariuszowi aktywów funduszu.

Mają one inny cel i przedmiot niż czynności polegające na prowadzeniu rachunków pieniężnych funduszy (na których przechowywane są środki pieniężne funduszy) oraz dokonywania rozliczeń transakcji na tych rachunkach oraz czynności prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych funduszy, na których takie papiery przechowywane są w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywania rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy.

Zatem usługi opisane w pkt 4 stanowią czynności o charakterze technicznym, do których nie mają zastosowania zwolnienia określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Nie stanowią one istoty usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT. Powyższe można wysnuć z cytowanego już wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-169/04, w którym Trybunał stwierdzając o możliwości zastosowania zwolnienia dla usług administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy inwestycyjnych, o ile dany pakiet takich usług stanowiłby odrębną całość, specyficzną i istotną dla zarządzania funduszami, jednocześnie stwierdził, że usługi świadczone przez depozytariuszy z ww. zwolnienia korzystać nie mogą, czynności przez nich wykonywane bowiem stanowią jedynie kontrolę i nadzór nad działalnością funduszy inwestycyjnych, których celem jest zapewnienie, aby zarządzanie funduszami odbywało się zgodnie z prawem.

Ponadto wskazać należy, że zasada neutralności wymaga, aby takie same lub podobne czynności były traktowane w taki sam sposób, niezależnie od rodzaju podmiotu je wykonującego.

Zatem usługi opisane w pkt 4 wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w części dotyczącej przechowywania aktywów funduszy, w postaci środków pieniężnych oraz papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, o których mowa w pkt 1 i 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

* prawidłowe w części dotyczącej przechowywania aktywów funduszy, mających postać materialną (w szczególności przyjmujących postać papierów wartościowych w formie dokumentu), o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

* nieprawidłowe w części dotyczącej usług depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i których przedmiotem są instrumenty finansowe,

* prawidłowe w części dotyczącej usług świadczonych przez depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i których przedmiotem są aktywa inne niż instrumenty finansowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.