IBPP2/443-57/14/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 335/12 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 18 grudnia 2013 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych

w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

* prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych

w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 3):

Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania:

* w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

* podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz, na gruncie prawa wspólnotowego, przez ETS (wyrok z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów).

Wnioskodawca zauważa, iż nabywane przez niego samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie Samochody Osobowe) kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie jednak z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 nie dotyczy:

Należy zauważyć iż cytowane wyżej przepisy odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przestanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych, o ile spełniały one powyższe kryteria.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy." Cytowany wyżej przepis wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: (1) podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania Samochodów Osobowych do używania oraz (2) Samochody Osobowe mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych w określonych ramach czasowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, "przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)." Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich Samochodów Osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż Samochodów Osobowych. W odróżnieniu od analizowanych wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b ustawy o VAT, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczania podarku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych. W szczególności należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, uprawniony jest wniosek, iż jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlanie w przepisach ustawy o VAT, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż "do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej." Ponadto w uzasadnieniu swego wyroku Sąd zauważa, iż jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika."

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika "paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3." Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, samochody nabywane przez niego nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W dniu 27 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-888/11/ BW uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 27 października 2011 r. znak: IBPP2/443-888/11/BW poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe oraz zmianę interpretacji zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 8 grudnia 2011 r. znak: IBPP2/443W-50/11/BW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie.

* prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej

w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji powyższego podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. zakresie w interpretacji indywidualnej z 27 października 2011 r. znak: IBPP2/443-888/11/BW.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 października 2011 r. znak: IBPP2/443-888/11/BW złożył skargę z 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

Wyrokiem z 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 335/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie uzasadniły swoje stanowisko, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, którego tezę strona skarżąca przywołała jako wykładnię spornych przepisów ustawy VAT a organ pominął w swoich rozważaniach. Bezspornym jest, że w art. 86 ust. 1 ustawy VAT wprowadzono jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy VAT. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a tej ustawy przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) czyli podatnik jest dealerem samochodowym. Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy VAT, a przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Inaczej mówiąc, jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten wyłącznie odwołuje się do działalności podatnika. Sąd stwierdził, że wbrew temu co przyjęły organy bez znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd testowych. Towar jakim był samochód został nabyty do dalszej odprzedaży i zamiar ten został przez podatnika zrealizowany, z tym, że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia.

Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy VAT ograniczenie zasady pełnego odliczenia podatku oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować podatnikowi zajmującemu się odprzedażą samochodów osobowych pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z tą działalnością gospodarczą. Tym samym do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie zasada ogólna z art. 86 ust. 1 ustawy VAT czyli prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. (zobacz wyrok WSA sygn. akt III SA/GI 26/11 z 14 września 2011 r., orzeczenia.nsa.go.pl).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie miał wątpliwości, że przedmiotem działalności wnioskodawcy - (...) Spółka z o.o. jest działalność gospodarcza polegająca na odprzedaży samochodów osobowych i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 3 art. 86 ustawy VAT. Nie miał też wątpliwości, że w przypadku szybkiej odprzedaży samochodów osobowych, bezpośrednio od zakupie, bez wykorzystania do jazd testowych podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Natomiast w przypadku samochodów osobowych nabytych w celu dalszej odprzedaży, ale czasowo wykorzystywanych do jazd testowych i odprzedawanych w dłuższej odległości czasowej od zakupu, uznał, że tracą one walor towaru handlowego z tej racji. Wprowadził zatem kryterium nieznane ustawie naruszając tym zasadę ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 i ograniczenie wyłączenia określone w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy VAT odwołujące się wyłącznie do działalności podatnika.

Sąd podzielił również zarzut skargi dotyczący braku merytorycznego odniesienia się organu interpretacyjnego do wykładni przedstawionej we wskazanym przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotnie wyrok ten został wydany w innej sprawie, ale dotyczył wykładni spornych przepisów i choćby z tej racji wymagał uwzględnienia w rozważaniach organu interpretacyjnego.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja oparta została o błędną interpretację wskazanych przepisów, co powoduje, ze została wydana z naruszeniem prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 146 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12 skarga kasacyjna została oddalona.

Na wstępie NSA zwrócił uwagę, że interpretacja dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. Wówczas nie obowiązywał wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 ust. 1-7 i art. 4 ustawy nowelizującej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. choć regulacja zawarta w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT jest zbieżna w treści z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wskazanych przepisów ustawy nowelizującej jest więc całkowicie chybiony, bowiem Sąd I instancji nie stosował tych przepisów dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną wskazał, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 października 2010 r. w sprawie I FSK 1875/09, który zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Jak szczegółowo w tym wyroku wywiedziono obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. przepisy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony stanowiły, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem zawartym w tym przepisie.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził ograniczenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ograniczenie to polegało na wprowadzeniu limitu odliczenia (w wysokości 60% i nie więcej niż 6.000 zł) podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Celem tych uregulowań było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatników towarów (tu: samochody osobowe), co do których istnieje ryzyko, że mogą być one wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Nie pozbawiając podatnika całkowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wprowadził swoistego rodzaju ryczałt w odliczeniu podatku w związku z nabywaniem tego typu towarów. Z przepisu ust. 3 w art. 86 ustawy o VAT wynika jednak, że to ryczałtowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania do nabywanych przez podatnika samochodów, w sytuacji gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów.

Interpretacja tego przepisu jest w istocie źródłem sporu, który powstał między skarżącą Spółką a organem interpretacyjnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że w przypadku, gdy pojazdy te, mimo czasowego ich wykorzystywania do jazd testowych (próbnych), zachowują ścisły związek z działalnością polegającą na ich dalszej odprzedaży nie zmienia się cel zakupu tych samochodów i zasadnicze ich przeznaczenie do sprzedaży.

W tym przypadku spełniona zostaje przesłanka, określona w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, pozwalająca na pełne odliczenia podatku naliczonego. NSA wskazał, że pogląd, że tzw. samochody testowe (demonstracyjne) korzystają z pełnego odliczenia podatku VAT był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie NSA, i to zarówno na gruncie obowiązujących do końca 2010 r. przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, jak i obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

NSA wskazał, że podobną ocenę należy wyrazić w odniesieniu do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te, poprzez ich czasowe przeznaczenie dla potrzeb klientów serwisu, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1305/12, czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży. Tak więc i w tym przypadku, zdaniem NSA, należy uznać, że czasowe wykorzystanie samochodów przeznaczonych do sprzedaży, jako pojazdów zastępczych, mieści się w przedmiocie działalności podatnika, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT.

Konsekwencją uznania, że do samochodów przeznaczonych do sprzedaży, czasowo wykorzystywanych przez podatnika jako samochody demonstracyjne (testowe) lub samochody zastępcze, stosuje się wyłączenie, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o VAT, jest stwierdzenie, że podatnikowi przysługiwać będzie także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku nie ma bowiem racji bytu stanowisko o ograniczeniu w stosunku do tych pojazdów możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 351/12).

Zdaniem NSA inaczej natomiast należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników podatnika, a także zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku zachodzi rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Jak stwierdził NSA w wyroku z 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1305/12, w takim sposobie wykorzystywania pojazdów realizuje się przesłanka braku ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu a wykorzystywaniem go w działalności opodatkowanej. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy realizacją służbowych celów pracowników, dla których wykorzystują pojazdy przeznaczone do zbycia a realizacją sprzedaży tych pojazdów. Takie stanowisko zaprezentowane zostało też w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 882/12, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości je podziela.

W konsekwencji, zdaniem NSA, należy stwierdzić, że w stosunku do samochodów służbowych znajdują zastosowanie ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów oraz przy zakupie paliwa do tych samochodów.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy NSA zauważył, że w zaskarżonej do Sądu I instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zakwestionował stanowisko Spółki co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich pojazdów, które nie są bezpośrednio po zakupie przeznaczone do sprzedaży (samochody testowe, zastępcze, służbowe), jak też co do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych do tych pojazdów.

Zdaniem NSA zasadnie więc Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację. NSA zauważył jednak, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia nie dokonał rozróżnienia poszczególnych sposobów wykorzystywania samochodów przez Spółkę, oceniając wszystkie przypadki jednakowo w tym wykorzystywanie samochodów na potrzeby służbowe przez pracowników. Do tych samochodów będą miały zastosowanie ograniczenia odliczenia podatku VAT wynikające z powołanych przepisów i tylko w tym zakresie, w związku z częściowo błędnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, zdaniem NSA, za zasadne można uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż tut. organ w niniejszej interpretacji dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 3 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., ze względu na ściśle powiązane ze sobą zagadnienia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Z powołanych norm prawnych wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest odprzedaż samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z ww. przepisu wynika, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (tekst jedn.: samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w art. 86 ust. 4 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 3 tego artykułu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy o podatku VAT, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.

Użyte w zacytowanym przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy o VAT, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot.

Należy też stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku na to czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych samochodów osobowych, czy tylko 60% takiej kwoty oraz czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tych samochodów, istotny wpływ ma to czy i ewentualnie dla jakich celów Wnioskodawca wykorzystuje te samochody przed dokonaniem ich sprzedaży.

W tej kwestii wypowiedział się zarówno WSA w Gliwicach w wyroku z 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 335/12, jak też NSA w wyroku z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12. Rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach zostały już wcześniej przywołane, nie mniej jednak należy zwrócić raz jeszcze szczególną uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12 stwierdził, że obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. przepisy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony stanowiły, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem zawartym w tym przepisie.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził ograniczenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ograniczenie to polegało na wprowadzeniu limitu odliczenia (w wysokości 60% i nie więcej niż 6.000 zł) podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Celem tych uregulowań było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatników towarów (tu: samochody osobowe), co do których istnieje ryzyko, że mogą być one wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Nie pozbawiając podatnika całkowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wprowadził swoistego rodzaju ryczałt w odliczeniu podatku w związku z nabywaniem tego typu towarów. Z przepisu ust. 3 w art. 86 ustawy o VAT wynika jednak, że to ryczałtowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania do nabywanych przez podatnika samochodów, w sytuacji gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że w przypadku, gdy pojazdy te, mimo czasowego ich wykorzystywania do jazd testowych (próbnych), zachowują ścisły związek z działalnością polegającą na ich dalszej odprzedaży nie zmienia się cel zakupu tych samochodów i zasadnicze ich przeznaczenie do sprzedaży.

Podobną ocenę należy wyrazić w odniesieniu do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te, poprzez ich czasowe przeznaczenie dla potrzeb klientów serwisu, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia.

Konsekwencją uznania, że do samochodów przeznaczonych do sprzedaży, czasowo wykorzystywanych przez podatnika jako samochody demonstracyjne (testowe) lub samochody zastępcze, stosuje się wyłączenie, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o VAT, jest stwierdzenie, że podatnikowi przysługiwać będzie także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku nie ma bowiem racji bytu stanowisko o ograniczeniu w stosunku do tych pojazdów możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu.

Inaczej natomiast należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników podatnika, a także zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku zachodzi rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

W konsekwencji, zdaniem NSA, należy stwierdzić, że w stosunku do samochodów służbowych znajdują zastosowanie ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów oraz przy zakupie paliwa do tych samochodów.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach WSA w Gliwicach oraz NSA w Warszawie należy stwierdzić że w opisanej sytuacji w odniesieniu do:

* samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom, jak również w odniesieniu do samochodów, które przed sprzedażą były wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych lub służyły do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów, o ile nie zachodziły inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

* Ponadto dla takich pojazdów (wypełniających dyspozycje art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy o VAT) ustawodawca nie przewidział ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych.

* samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów.

* Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, uznające że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.