IBPP2/443-56/09/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie uznania:

* czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca winien dokumentować sprzedaż fakturami sprzedażowymi, fakturami zaliczkowymi, czy też zbiorczymi fakturami sprzedażowymi, z uwagi na transakcje o charakterze ciągłym oraz

* czy przedstawiona przykładowa zbiorcza faktura korygująca jest prawidłowa

jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

* czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca winien dokumentować sprzedaż fakturami sprzedażowymi, fakturami zaliczkowymi, czy też zbiorczymi fakturami sprzedażowymi, z uwagi na transakcje o charakterze ciągłym oraz

* czy przedstawiona przykładowa zbiorcza faktura korygująca jest prawidłowa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi współpracę z kontrahentem na podstawie kontraktów miesięcznych. Kontrakt obejmuje ilość i wartość towaru przypadającą do realizacji w danym miesiącu. Odbiorca dokonuje wpłaty zaliczki na odbiór towaru. Kwoty zaliczek wpłacane są w wysokości odpowiadającej przybliżonej wartości planowanych odbiorów towaru w danym tygodniu. Na poszczególne tygodnie przypada od kilku do kilkunastu dostaw. Transakcje dotyczą jednego towaru. Towarem są estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych sprzedawane luzem w postaci płynnej, dlatego ilość każdej dostawy ustalana jest dopiero po załadunku cysterny. Estry metylowe są produktem akcyzowym, więc wysyłki i odbiory odbywają się pod szczególnym nadzorem celnym z zastosowaniem ADT. Z uwagi na specyfikę produktu (ustawowo określono normy ubytków związane z m.in. temperaturą, gęstością) mogą wystąpić różnice pomiędzy ilością stwierdzoną przy załadunku a ilością stwierdzoną przy rozładunku towaru. Zweryfikowanie ilości jest możliwe po otrzymaniu dokumentu zwrotnego ADT z adnotacją Organu Celnego w zakresie różnic ilościowych. Stąd wysokość wpłacanych zaliczek różni się od wartości dostaw.

Wnioskodawca wskazał, że pierwotnie jako sprzedawca dokumentował każdą pojedynczą dostawę - fakturą VAT. Powyższy sposób dokumentowania transakcji został zanegowany przez biuro rachunkowe - które prowadzi jego księgi. W tej sytuacji należało dokonać korekt faktur VAT.

Ponieważ należało skorygować wszystkie faktury z okresu kilku miesięcy z tej samej przyczyny, Wnioskodawca sporządził zbiorcze faktury korygujące z podziałem na miesięczne okresy rozliczeniowe (do każdego miesiąca odrębna zbiorcza korekta).

W załączeniu wniosku Wnioskodawca przedłożył przykładową fakturę korygującą. Stwierdził, że w efekcie korekty nastąpiło zmniejszenie kwoty wartości i podatku VAT (do zera).

Wymienione wartości i podatek znajdują swoje odzwierciedlenie w fakturach zaliczkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcjami o charakterze ciągłym. Wynika to z faktu, że transakcje odbywają się na podstawie zawartych umów, mają charakter częstotliwy. Jak wynika z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie faktur, przedsiębiorca może wykazać na fakturze jedynie miesiąc i rok, jeżeli jest to sprzedaż o charakterze ciągłym.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jedynie pojęcie sprzedaży w art. 2 pkt 22. Pojęcie "ciągłości sprzedaży" wobec braku odniesienia w przepisach podatkowych należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego.

Fakturę dokumentującą sprzedaż ciągłą wystawia się zgodnie z zasadami określonymi w § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur - tj. do 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Wnioskodawca stwierdził, ze w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest wystawienie jednej zbiorczej faktury za okres całego miesiąca. Tym samym obowiązek podatkowy przedmiotowych dostaw powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w terminie 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. W takim przypadku nie wystawia się faktur zaliczkowych na otrzymane zaliczki, bowiem brak jest możliwości precyzyjnego określenia etapów w jakich realizowane są dostawy to znaczy nie sposób dokładnie określić kiedy część takiej dostawy zostaje wykonana i w jakiej ilości.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko takie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r. - nr IPPP1-443-263/08-2/MP.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że przedstawiona zbiorcza faktura korygująca jest prawidłowa, gdyż spełnia wymogi dotyczące wystawiania faktur - zawiera wszystkie dane wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.,) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Wyjątki od tej reguły zostały określone w przepisach art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zauważa się, iż powyższy przepis koresponduje z przepisami art. 106 ustawy o VAT, z których wynika m.in., że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniami określonymi w przepisie.

W art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług zawarto delegację, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób ich przechowywania.

W oparciu m.in. o powołaną wyżej delegację zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

W powołanych wyżej przepisach ograniczono możliwość określenia daty sprzedaży poprzez podanie jedynie miesiąca i roku do przypadków sprzedaży o charakterze ciągłym, nie definiując jednakże tego pojęcia.

W związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży towarów o charakterze ciągłym, należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast pojęcie "ciągłości" sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym.

Dla uznania więc świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Tym samym, w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, dla uznania, iż mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym stosowne jest zawarcie z kontrahentami na rzecz których takie dostawy są realizowane, umów na podstawie których zostanie przyjęty model dystrybucji towarów, przesądzający o uznaniu dokonywanych przez Spółkę dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Jeszcze raz należy tutaj wskazać, że w myśl § 9 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Należy tutaj zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. odpowiednikiem powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku przepisu § 9 ust. 1 pkt 3 oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu faktur wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) są przepisy § 5 ust. 1 pkt 4 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (wyżej powołane).

Z przepisu powyższego, tj. § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wynika więc, że w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym mowa jest o jednej fakturze zbiorczej, wystawionej po zakończeniu miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Tak więc ustawodawca przy sprzedaży ciągłej przyjął miesiąc jako okres rozliczeniowy.

Zatem jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży o charakterze ciągłym, według ustawodawcy, faktura winna zostać wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży ciągłej. W takiej sytuacji na fakturze należy wskazać tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Mając na względzie wyżej przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, iż opisana we wniosku sprzedaż estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych nosi znamiona sprzedaży o charakterze ciągłym. Konsekwencją uznania przedmiotowej dostawy za dostawę towarów o charakterze ciągłym jest konieczność wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży i podania na tej fakturze tylko miesiąca i roku sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania sprzedaży, o której mowa we wniosku, za sprzedaż ciągłą oraz dokumentowania jej fakturami zbiorczymi wystawionymi w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymywanych zaliczek należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą otrzymanie części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ano przedpłaty. Zgodnie więc ze "Słownikiem języka polskiego PWN", zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określona sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje zaliczki na odbiór towaru. Kwoty zaliczek wpłacane są w wysokości odpowiadającej przybliżonej wartości planowanych odbiorów towaru w danym tygodniu.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż wpłacana kwota przed dokonaniem sprzedaży towaru jest w całości przedpłatą, gdyż jest to należność wpłacana z góry za konkretny towar. Należy ją więc opodatkować zgodnie z ww. art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w momencie jej otrzymania oraz stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę na daną przedpłatę.

Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż przedmiotowe zaliczki dotyczą sprzedaży o charakterze ciągłym.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym (kiedy to otrzymuje zaliczki) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie 7 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego oraz, że w tym przypadku nie wystawia się faktur zaliczkowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl ust. 3 § 13 ww. przepisy § 13 ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA". Z kolei zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Natomiast, stosownie do ust. 3 powołanego wyżej przepisu faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zatem, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia nie odnoszą się wprost do kwestii wystawiania zbiorczej faktury korygującej, nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Zbiorcza faktura korygująca musi jednak zawierać wszystkie dane określone w cyt. wyżej przepisach § 13 ust. 2 bądź § 14 ust. 2 dotyczące każdej korygowanej faktury.

Zaznaczyć należy również, iż faktury VAT wyszczególnione na zbiorczej fakturze korygującej muszą być fakturami wystawionymi wyłącznie dla konkretnego, tzn. tego samego nabywcy towaru.

Zatem o ile wystawione przez Wnioskodawcę zbiorcze faktury korygujące zawierają, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, wszystkie dane wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie faktur, należy uznać je za prawidłowe.

Należy tutaj dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.