IBPP2/443-556/10/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 30 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.), pismem z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) oraz pismem z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 13 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę (spółkę dzieloną) podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy dotyczące działalności wydzielonej do nowej Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę (spółkę dzieloną) podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy dotyczące działalności wydzielonej do nowej Spółki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 września 2010 r. znak: IBPP2/443-556/10/RSz, IBPBI/2/423-865/10/SD oraz pismem z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) i pismem z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 13 października 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług wdrożenia systemów zarządzania firmą oraz produkcją oprogramowania. W ramach Spółki możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie kosztów i przychodów zarówno jednej jak i drugiej działalności. Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności zatrudnia pracowników oraz dokonuje zakupów zarówno na terenie kraju jak i poza terenem kraju (głównie jest to import usług).

Obecnie planowane jest wydzielenie ze Spółki, w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, składników majątkowych oraz niemajątkowych związanych z produkcją oprogramowania komputerowego, składniki te zostaną wniesione do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zostałby przygotowany plan podziału, gdzie szczegółowo określonoby wykaz składników majątkowych oraz niemajątkowych. Nowo utworzona Spółka (powstała poprzez wydzielenie ze spółki istniejącej), na podstawie art. 531 § 1 k.s.h., wstąpiłaby w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie produkcji oprogramowania komputerowego. Dniem podziału byłby pierwszy kalendarzowy dzień miesiąca, w związku z podziałem zostałby przygotowany bilans na dzień poprzedzający podział jak również bilans otwarcia Wnioskodawcy oraz Spółki wydzielonej. Na dzień wydzielenia Wnioskodawca z pewnością nie byłby w posiadaniu wszystkich dowodów księgowych (faktur zakupu) dotyczących produkcji oprogramowania.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku, tj. w ww. piśmie z dnia 20 września 2010 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

Ponadto, w uzupełnieniu do złożonego wniosku, tj. w ww. piśmie z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.), Wnioskodawca wyjaśnił, iż Spółka ostatecznie oczekuje odpowiedzi na pytania sformułowane z uwzględnieniem ww. pisma wyjaśniającego. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że punkt 6 część V pisma wyjaśniającego dotyczy pytania sformułowanego w wyjaśnieniu do wniosku w części IV oznaczonego numerem 3, jednocześnie podstawa prawna wymieniona w tym punkcie została podana nieprawidłowo, w związku z powyższym punkt ten winien przyjąć brzmienie:

"Pytanie we wniosku oznaczone numerem 3 w części IV - o treści (...) Czy wystawione faktury VAT - dotyczące działalności wydzielonej do nowej Spółki - korygujące dostawy dokonane przez Wnioskodawcę (...) - dotyczyć będzie wystawiania faktur korygujących zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług."

Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku, tj. w ww. piśmie z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 13 października 2010 r.) wyjaśnił, iż planowane wydzielenie majątku oraz majątek pozostały w Spółce dzielonej spełniać będą warunki określone w art. 6 punkt 1 ustawy o VAT, tj. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone w części IV uzupełnienia jako nr 1 i 2):

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W opisanej powyżej sytuacji, faktury VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Wnioskodawca) wystawione przed dniem podziału, ale z datą wpływu po dniu podziału, dotyczące działalności wydzielonej (do nowej Spółki), nie stanowią prawa do odliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawcy.

Ad. 2.

W opisanej powyżej sytuacji, faktury VAT zakupu - dotyczące działalności wydzielonej do nowej Spółki - wystawione po dniu podziału dotyczące okresu sprzed podziału (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Wnioskodawca) nie stanowią prawa do odliczenia podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) oraz pismem z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) Wnioskodawca dokonał zmian odnośnie zadanych pytań, jak też własnego stanowiska, w porównaniu do treści zawartych we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2010 r. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do sformułowanego pytania i stanowiska własnego Wnioskodawcy zawartego w ww. piśmie z dnia 20 września 2010 r.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwana dalej "Ordynacją podatkową", osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwana dalej "k.s.h.". W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Artykuł 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia on bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione w związku z procesem przekształcenia, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między poniesionymi wydatkami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne).

Jednakże, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z powyższą zasadą prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonane przez niego nabycie. Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dotyczy ona podatku naliczonego od czynności dokonanych w obrocie krajowym (faktura). Dla momentu powstania prawa do odliczenia podatku nie ma znaczenia data wystawienia faktury, a decyduje jedynie data jej otrzymania.

Zatem, jeżeli faktury VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Wnioskodawca) wystawione przed dniem podziału, otrzymano z datą wpływu po dniu podziału, to wówczas Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami nowopowstałej Spółce.

Podobnie w przypadku, gdy faktury VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Wnioskodawca), wystawiono po dniu podziału a dotyczą okresu sprzed podziału - to wówczas Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami nowopowstałej Spółce.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cyt. wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanej powyżej sytuacji:

- należało uznać za prawidłowe, o ile nowa Spółka powstanie w wyniku podziału przez wydzielenie i faktury zakupu będą mieć związek z działalnością tej Spółki, a nie z czynnościami opodatkowanymi u Wnioskodawcy.

Wyjaśnić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w kwestii objętej pytaniami oznaczonymi w części IV uzupełnienia do wniosku jako nr 1 i 2. Odnośnie problemów, których dotyczą pytania oznaczone w części IV uzupełnienia do wniosku jako nr 3, 4, 5 i 6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto należy zauważyć, iż kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych objęte zostaną odrębnymi rozstrzygnięciami.

Należy zauważyć, iż stwierdzenie Wnioskodawcy, iż planowane wydzielenie majątku oraz majątek pozostały w Spółce dzielonej spełniać będą warunki określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostało potraktowane jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków podatkowych dla nowopowstałej Spółki będącej następcą prawnym w zakresie wydzielonej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.