IBPP2/443-548/14/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi wstępu na basen z jednoczesną możliwością skorzystania z sauny lub jaccuzi, sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi wstępu na basen z jednoczesną możliwością skorzystania z sauny lub jaccuzi, sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną Miasta, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie przyjęcia Statutu Ośrodka Sportu i Rekreacji. OSiR nie posiada osobowości prawnej. Przedmiotem działalności Ośrodka jest udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej uczniom szkół z terenu Gminy, klubom sportowym i organizacjom kultury fizycznej oraz mieszkańcom Gminy, upowszechnianie kultury fizycznej poprzez organizowanie zajęć sportowych i sportowo-rekreacyjnych, a także tworzenie bazy sportowej i ustalanie zasad jej wykorzystania.

Ośrodek jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się miesięcznie do 25 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym. Ośrodek świadczy m.in. usługi dotyczące działalności obiektów sportowych:

W związku z powyższym powstała wątpliwość co do zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi złożonej polegającej na sprzedaży biletów wstępu na basen z jednoczesną możliwością skorzystania z sauny lub jaccuzi. Podatnik zwrócił się do Urzędu Statystycznego celem nadania symbolu klasyfikacji PKWiU dla tak złożonej usługi. W odpowiedzi podatnik uzyskał stanowisko Urzędu Statystycznego z dnia 28 kwietnia 2014 r. z którego wynika, że kompleksowe udostępnienie obiektu sportowego (w skład którego wchodzi basen, sauna jaccuzi) na podstawie jednego biletu/karnetu, niezależnie od tego czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu, mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 - Usługi związane z działalnością obiektów sportowych (pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2014 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usługi wstępu na basen z jednoczesną możliwością skorzystania z sauny lub jaccuzi, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługa udostępniania basenu z jednoczesną możliwością skorzystania z sauny lub jaccuzi (bilety i karnety wstępu) zostały zaklasyfikowane do PKWiU 93.11.10.0, to tym samym będą one korzystały z preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z poz. 179 załącznika Nr 3 do ustawy VAT, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Natomiast, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 186 wskazano bez względu na symbol PKWiU - Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Natomiast pod pozycją 179 ww. załącznika wymieniono usługi związane z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) oraz usługi związane z rekreacją, bez względu na symbol PKWiU, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Tut. Organ wskazuje, że przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (...).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że w sekcji R mieszczą się "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne".

W dziale 93 "usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

- 93.1 Usługi związane ze sportem,

93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

- 93.2 Usługi związane z rozrywką i rekreacją.

93.21 Usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki,

93.29 Pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją,

93.29.1 Pozostałe usługi związane z rekreacją,

93.29.11 Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Miasta, działającą w formie samorządowego zakładu. OSiR nie posiada osobowości prawnej. Przedmiotem działalności Ośrodka jest udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej uczniom szkół z terenu Gminy, klubom sportowym i organizacjom kultury fizycznej oraz mieszkańcom Gminy, upowszechnianie kultury fizycznej poprzez organizowanie zajęć sportowych i sportowo-rekreacyjnych, a także tworzenie bazy sportowej i ustalanie zasad jej wykorzystania. Ośrodek jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się miesięcznie do 25 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym. Ośrodek świadczy m.in. usługi dotyczące działalności obiektów sportowych:

Wątpliwości Wnioskodawcy na tle przedstawionych okoliczności sprawy sprowadzają się do kwestii związanej z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla usługi złożonej polegającej na sprzedaży biletów wstępu na basen z jednoczesna możliwością skorzystania z sauny lub jaccuzi.

Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Statystycznego celem nadania symbolu klasyfikacji PKWiU dla tak złożonej usługi. W odpowiedzi Wnioskodawca uzyskał stanowisko Urzędu Statystycznego z dnia 28 kwietnia 2014 r. z którego wynika, że kompleksowe udostępnienie obiektu sportowego (w skład którego wchodzi basen, sauna jaccuzi) na podstawie jednego biletu/karnetu, niezależnie od tego czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu, mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 - Usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W tym miejscu należy wskazać, że dana usługa wówczas jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa ona się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia powinno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście wyżej przedstawionych rozważań należy wskazać, że Wnioskodawca przy sprzedaży biletów wstępu na basen z jednoczesną możliwością skorzystania z sauny lub jaccuzi świadczy usługę kompleksową. Obiekt, w którym Wnioskodawca świadczy swoje usługi należy do kategorii obiektów sportowych i przedmiotowe usługi w nim świadczone stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. Zatem na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy Wnioskodawca do świadczonych usług polegających na odpłatnym korzystaniu z basenu z możliwością skorzystania z sauny lub jaccuzi i sklasyfikowanych wg PKWiU jak powyżej, może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle powyższych ustaleń stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Ponadto należy zauważyć, że zmiana któregokolwiek elementu stanu faktycznego (w szczególności innego niż wskazane przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wg PKWiU świadczonych przez niego usług) powoduje utratę ważności niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.