IBPP2/443-544/13/RSz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych w klubie fitness - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych w klubie fitness.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi klub fitness wyłącznie dla kobiet na zasadzie franszyzy. F. to program ćwiczeń, który dzięki unikalnemu połączeniu treningu siłowego, wytrzymałościowego i rozciągania w 30 minut uaktywnia wszystkie główne grupy mięśni u kobiet. Sprzyja to poprawie kondycji zdrowotnej, psychicznej i fizycznej oraz pozwala osobom z nadwagą spalić nawet do 500 kalorii w 30 minut.

Badania w USA wykazały, że ćwiczenia wykonywane w ten sposób zmniejszają ryzyko zachorowania na nadciśnienie i raka, poprawiają ruchomość stawów i niwelują bóle reumatyczne.

Kobiety ćwiczą samodzielnie na przyrządach, które są ustawione w kręgu.

Mogą przychodzić w dowolnych godzinach otwarcia klubu. Przy wykonywaniu ćwiczeń nie jest potrzebna pomoc instruktora.

Kobiety wykupują kartę członkostwa w klubie, karnet wstępu lub bilet jednorazowy na wejście do klubu. Instruktor demonstruje jak wykonywać ćwiczenia tylko przy pierwszym pobycie na treningu.

Przy wykupieniu karnetu ilość wejść do klubu jest nieograniczona. Kobiety nie mają również wyznaczonych godzin na które mają przychodzić.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z opisanym stanem faktycznym czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą być opodatkowane według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez klub usługi powinny być opodatkowane według stawki VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 2 ujął pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu. Samo pojęcie rekreacja obejmuje aktywny wypoczynek lub aktywne uczestnictwo w zajęciach, czyli można rozumieć że bilety wstępu, karnety czy członkostwo w klubie gdzie uprawia się czynnie rekreację są opodatkowane stawką 8%. Wnioskodawca sądzi, że obniżając stawkę na ww. usługi ustawodawca chciał zachęcić do uprawiania czynnie rekreacji, poprawy kondycji fizycznej, co w sposób zasadniczy przekłada się na zachowanie zdrowia przez społeczeństwo. Gdyby ustawodawca miał na myśli tylko bierne uczestnictwo wystarczyłby punkt 182 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Również w punkcie 183 wymienionego załącznika są wymienione usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, ale nikt nie wyobraża sobie, że bilet wstępu będzie opodatkowany stawką 8%, a jak zechce skorzystać z karuzeli w wesołym miasteczku czy zatańczyć na dyskotece to zapłaci według stawki 23%.

Podobnie wypowiedział się NSA w Bydgoszczy w wyroku z 30 stycznia 2013 r. sygnatura akt I SA/Bd 1045/12 oraz NSA w Krakowie w wyroku z 28 września 2012 r. sygnatura akt I SA/Kr 889/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca prowadzi klub fitness wyłącznie dla kobiet na zasadzie franszyzy. F. to program ćwiczeń, który dzięki unikalnemu połączeniu treningu siłowego, wytrzymałościowego i rozciągania w 30 minut uaktywnia wszystkie główne grupy mięśni u kobiet. Sprzyja to poprawie kondycji zdrowotnej, psychicznej i fizycznej oraz pozwala osobom z nadwagą spalić nawet do 500 kalorii w 30 minut. Kobiety ćwiczą samodzielnie na przyrządach, które są ustawione w kręgu. Mogą przychodzić w dowolnych godzinach otwarcia klubu. Przy wykonywaniu ćwiczeń nie jest potrzebna pomoc instruktora. Kobiety wykupują kartę członkostwa w klubie, karnet wstępu lub bilet jednorazowy na wejście do klubu. Instruktor demonstruje jak wykonywać ćwiczenia tylko przy pierwszym pobycie na treningu. Przy wykupieniu karnetu ilość wejść do klubu jest nieograniczona. Kobiety nie mają również wyznaczonych godzin na które mają przychodzić.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia co należy rozumieć pod pojęciem "wstępu".

Celem zrozumienia pojęcia "wstęp" koniecznym jest odwołanie się do obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi w szczególności termin ten obejmuje.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, iż art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Zatem z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Ponadto należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa...) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zgodnie z definicją słownikową "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zatem bilet wstępu, np. do klubu fitness daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych w tych pomieszczeniach przyrządów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca oferuje usługi, których sprzedaż następuje w formie karty uczestnictwa w klubie, karnetów (ilość wejść do klubu jest nieograniczona), biletów jednorazowych, uprawniających nie tylko do wejścia do klubu fitness, ale jednocześnie możliwość korzystania z dostępnych przyrządów znajdujących się w klubie fitness.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że opłaty umożliwiające korzystanie z przyrządów (do treningu siłowego, wytrzymałościowego i rozciągania) znajdujących się w pomieszczeniach klubu fitness nie są tożsame z "opłatą w zakresie wstępu".

Z tych też względów opłaty pobierane za sprzedaż biletu wstępu, karnetu, upoważniające do wstępu do klubu fitness i korzystanie z dostępnej tam infrastruktury nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z przyrządów znajdujących się w pomieszczeniach klubu, a więc pobierana opłata dotyczy aktywności klienta w ramach dostępnej infrastruktury. Zatem opłata określona jako wstęp do klubu fitness nie uprawnia klientki do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z pomieszczeń i znajdujących się tam przyrządów. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Uiszczona opłata, która upoważnia klientkę do czynnego korzystania z pomieszczeń klubu fitness, nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania np. z przyrządów do treningu siłowego, wytrzymałościowego i rozciągania.

Bez wpływu na zastosowanie stawki 8% pozostaje fakt, że kobiety kupują kartę członkostwa w klubie, karnet wstępu do klubu (z nieograniczoną ilością wejść do klubu) czy też bilet jednorazowy na wejście do klubu, jak również fakt, iż instruktor demonstruje wykonywanie ćwiczenia tylko przy pierwszym pobycie na treningu.

W związku z powyższym, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, opłata pobierana za wstęp do klubu fitness, umożliwiająca korzystanie z przyrządów (do treningu siłowego, wytrzymałościowego i rozciągania), nie uprawnia klientki (korzystającej) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jako to miejsce w przypadku np. kupienia biletu do kina, lecz obejmuje możliwość korzystania z dostępnych w pomieszczeniach przyrządów.

Zatem usługa, za którą pobierana jest opłata - za udostępnienie i korzystanie z przyrządów (do treningu siłowego, wytrzymałościowego i rozciągania) znajdujących się w pomieszczeniach klubu fitness opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zauważyć, iż powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia - WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Bd 1045/12 oraz WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. I SA/Kr 889/12 - nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę wyroki są nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.