IBPP2/443-537/13/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.) o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT w związku z pozostawaniem w stanie upadłości układowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT w związku z pozostawaniem w stanie upadłości układowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki akcyjnej w stanie upadłości układowej. Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności zostały uregulowane a w związku z ogłoszeniem upadłości nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność jest uprawdopodobniona zgodnie z przepisami tzw. "ulgi na złe długi". Konkretnie Wnioskodawca otrzymał w 2013 r. zawiadomienie od wierzyciela o korekcie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w 2011 r., których termin płatności minął również w 2011 r. Wierzyciel powołując się na przepisy art. 89a ust. 6 (brzmienie sprzed 2013 r. ustawy) zawiadamia o korekcie swojego podatku należnego i informuje o konieczności pomniejszenia podatku naliczonego Wnioskodawcy w deklaracji za okres w którym dokonał odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. czyli w deklaracji za okres w którym dokonał odliczenia czy w związku z pozostawaniem w stanie upadłości układowej ma nie dokonywać korekty wcale.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on dokonywać korekty deklaracji, gdyż wierzyciel na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Brzmienie po 1 stycznia 2013 r. a wówczas otrzymano zawiadomienie o korekcie. Ponadto dłużnik będący w stanie upadłości nie może zaspakajać wierzycieli poza postępowaniem upadłościowym (układowym) i nawet gdyby wyrażał wolę spłaty nie ma możliwości wybiórczego traktowania wierzycieli. Brak zapłaty faktury z kolei spowoduje zwiększenie długu o niezapłacony na rzecz urzędu skarbowego podatek VAT co wpłynie na zwiększenie masy upadłości czyli dwukrotne ujęcie tej samej kwoty (raz jako długu z tytułu faktury, drugi raz jako nieuregulowany podatek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2013 r., o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), m.in., uległy zmianie, ww. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89b ust. 3 i 5 został uchylony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi na złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki akcyjnej w stanie upadłości układowej. Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności zostały uregulowane a w związku z ogłoszeniem upadłości nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność jest uprawdopodobniona zgodnie z przepisami tzw. "ulgi na złe długi". Konkretnie Wnioskodawca otrzymał w 2013 r. zawiadomienie od wierzyciela o korekcie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w 2011 r., których termin płatności minął również w 2011 r. Wierzyciel powołując się na przepisy art. 89a ust. 6 (brzmienie sprzed 2013 r. ustawy) zawiadamia o korekcie swojego podatku należnego i informuje o konieczności pomniejszenia podatku naliczonego Wnioskodawcy w deklaracji za okres w którym dokonał odliczenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie regulacje prawne dotyczące kwestii wierzytelności nieściągalnych, obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r. i dotyczące dłużnika.

Kwestie rozliczania podatku przez dłużnika uregulowano w przepisie art. 89b ww. ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 89b ust. 1 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zauważyć należy, że fakt postawienia w stan upadłości czynnego podatnika VAT, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości. Z art. 185 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia go z obowiązku określonego ww. przepisem art. 89b ustawy.

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r., przykładowo w wyroku z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1257/10 WSA sąd wskazał, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi.

Zauważyć należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Reasumując, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, Wnioskodawca jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie zauważyć, że w przedstawiając stanowisko Wnioskodawca powołał przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. a więc przepis który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wykazano wyżej z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.