IBPP2/443-525/08/JCi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2008 r. (data wpływu 6 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego poziomu obrotów stanowi świadczenie usługi i wskazania dokumentu stanowiącego podstawę rozliczenia między stronami - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego poziomu obrotów stanowi świadczenie usługi i wskazania dokumentu stanowiącego podstawę rozliczenia między stronami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadząc działalność handlową otrzymuje i udziela premii pieniężnej z tytułu osiągniętego ustalonego wcześniej umownie poziomu zakupów. Wypłacane bądź otrzymywane premie pieniężne nie są związane z konkretnymi dostawami i nie stanowią rabatu. Na udokumentowanie powyższych okoliczności wystawiane są noty księgowe (uznaniowe lub obciążeniowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego poziomu obrotów stanowi świadczenie przez niego usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

Czy Spółka po otrzymaniu odmiennej interpretacji niż jej dotychczasowe stanowisko powinna dokonać korekt począwszy od stycznia 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na otrzymaniu premii pieniężnej (bądź przyznaniu jej) nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu VAT. Fakt otrzymania premii pieniężnej może być udokumentowane notami księgowymi. Prawidłowość stanowiska spółki potwierdzają interpretacje wydane przez m.in. Izbę Skarbową w Warszawie (decyzja z 17 września 2007 r. Nr 1401/PH-I/4407/14-46/KO), Izbę Skarbową w Rzeszowie (decyzja z 12 marca 2008 r. Nr IS.II/2-443/219/07, z 20 lutego 2008 r. Nr IS.II/2-443/216/07 oraz z 6 lutego 2008 r. IS.II/2-443/215/07). Pogląd taki prezentowany jest również przez bogate orzecznictwo sądowe, w tym: wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06, wyrok NSA z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, wyrok WSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa1967/07, wyrok WSA z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I Sa/Ke 100/08, wyrok WSA z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 408/08.Sądy uznały, że premia wypłacona nabywcy towarów za osiągnięcie określonego poziomu obrotów nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, więc nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi się wiązać ze świadczeniem wzajemnym, natomiast niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją. Prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania: pierwszy raz jako sprzedaży, drugi raz jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznie wartości w ramach tej samej transakcji. Odnosząc się również do unormowań dyrektywy VAT (art. 24 ust. 1 Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE) dostawa towaru nie może równocześnie stanowić świadczenia usługi. Zgodnie z przepisem usługą są tylko takie świadczenia, które można uznać za transakcje, natomiast świadczenia jednostronne nie mogą być uznane za transakcje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca prowadząc działalność handlową otrzymuje i udziela premii pieniężnej z tytułu osiągniętego ustalonego wcześniej umownie poziomu zakupów. Wypłacane bądź otrzymywane premie pieniężne nie są związane z konkretnymi dostawami i nie stanowią rabatu. Na udokumentowanie powyższych okoliczności wystawiane są noty księgowe (uznaniowe lub obciążeniowe).Bonusy te nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależnione są od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcami są dostawcy, którzy realizują swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy. Otrzymanie lub wypłacanie przedmiotowych bonusów (premii pieniężnych) jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego za osiągnięcie ustalonego wcześniej umownie poziomu zakupów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tj. za to że kupujący nabywa towary wybranego kontrahenta, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę, kontrahent otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej, która jest rezultatem wszystkich dostaw towarów dokonanych w danym okresie.Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.Konsekwencją uznania danej premii pieniężnej jako formy wynagrodzenia za określone świadczenie jest brak możliwości potraktowania jej jako rabat (opust), który zmniejszałby podstawę opodatkowania u dostawcy - wypłacającego premię. Premia nie pełni w takim przypadku funkcji rabatu, a jedynie jej wysokość określana jest poprzez odwołanie się do wcześniej dokonanych przez kupującego zakupów. Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca występuje zarówno w roli otrzymującego jak i wypłacającego bonusy (premie pieniężne). W świetle powyższego zachowanie nabywcy polegające na dokonywaniu zakupów na określonym poziomie u tego samego kontrahenta, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.Zgodnie z art. 41 ust. 13 ww. ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji świadczenie usług (określone zachowanie nabywcy tj. zrealizowanie zakupu na odpowiednim poziomie ustalonym w umowie), za które wypłacany jest bonus (premia pieniężna) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - kontrahenta Wnioskodawcy - faktury VAT na rzecz nabywcy usługi - tj. Wnioskodawcy wypłacającego bonus (premię pieniężną).Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę bonusu (premii pieniężnej) od kontrahentów czynność ta winna być udokumentowana poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - Wnioskodawcę - faktury VAT na rzecz nabywcy usługi - tj. kontrahenta Wnioskodawcy wypłacającego bonus (premię pieniężną).

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzającego iż opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, należy zauważyć, że w rzeczywistości w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłata premii nie jest związana z konkretną dostawą. Poza tym czynności te są odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane jest przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota z tytułu sprzedaży dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zatem uznać za zasadną tezę o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, bowiem jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje.Odpowiadając natomiast na pytanie czy Spółka powinna dokonać korekt stosowanych rozliczeń (noty zamienić na faktury VAT) oraz korekt deklaracji VAT za okres rozliczeniowy od 1 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że korekta ww. rozliczeń jak i deklaracji VAT za okresy, w których rozliczenia z tytułu premii pieniężnych nie były dokumentowane fakturą VAT a jedynie notą księgową jest konieczna bowiem, w świetle przedstawionego wyżej stanowiska tut. organu dotyczącego dokumentowania rozliczeń z tytułu premii pieniężnych, są one sporządzone nieprawidłowo.

Odnośnie wskazanych we wniosku: interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie, decyzji Izby Skarbowej w Rzeszowie, a także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te i wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem sądów i innych organów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43 - 300 Bielsko-Biała.