IBPP2/443-511/09/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 30 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu dnia 17 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wypłacanej premii pieniężnej (bonusu) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wypłacanej premii pieniężnej (bonusu).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem cementu, który sprzedaje na podstawie zawartych z klientami umów. Wnioskodawca zamierza wprowadzić regulamin premiowania klientów związany z dotrzymywaniem przez tychże skróconych terminów płatności, określonych każdorazowo w zawartej umowie. W przypadku dotrzymania terminów, o których mowa powyżej, Wnioskodawca zamierza wypłacać dystrybutorom w miesiącu grudniu jednorazowe premie (tzw. bonusy). Podstawą do ustalenia premii będzie dotrzymanie terminów płatności za zakupiony cement w półrocznym (lub innym) okresie rozliczeniowym. Premia ma być określana wartościowo - bonus za każdą 1 Tonę zakupionego i zapłaconego w uzgodnionym terminie cementu. Udzielona premia nie będzie miała wpływu na cenę produktów. Bonusy będą wypłacane klientowi jednorazowo w miesiącu grudniu, po dokonaniu stosownych zestawień w zakresie ilości zakupionego cementu i dotrzymanych terminów płatności. Chociaż bonusy będą w ten sposób wypłacane, to nie będą one jednak związane z konkretną transakcją. W związku z tym nie będą stanowić rabatu do konkretnej transakcji i w następstwie nie pomniejszą obrotu sprzedawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, iż wysokość obrotów uprawniających do otrzymania premii w określonym okresie rozliczeniowym będzie ustalana na podstawie dowodów WZ (wydanie na zewnątrz) oraz wystawionych w ślad za nimi faktur i ewentualnych faktur korygujących. Ww. opisane dokumenty wystawiane będą na rzecz konkretnego kontrahenta i dokumentować będą dokonaną na jego rzecz sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przyznanie i wypłacenie premii w formie gotówkowej lub poprzez potrącenie jej z bieżących płatności (zobowiązań) danego nabywcy, otrzymującego bonus, należy traktować jako zapłatę za świadczenie przez dystrybutorów usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W przedmiotowej sprawie istotnym jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem, wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić również należy, że dokonywanie przez kontrahentów Spółki zakupów towarów w określonej wysokości, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można wobec tego uznać, że zrealizowanie na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiego stwierdzenia jest cytowana powyżej treść art. 8 ust. 1 ustawy, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. - zwane dalej "Dyrektywą"), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy, jakim jest art. 24 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Wobec tego, na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Należy wskazać, że decydujące znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu Dyrektywy miał niewątpliwie cel systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmować powinien wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie sposób zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Zauważyć także trzeba, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r.). Również Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. uznał za niedopuszczalne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz - dostawy towarów, jako sprzedaży, drugi raz - zakupu towaru, jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i wyraźnie stwierdził, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Podobnie wypowiedział się w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że otrzymywane przez podatnika premie pieniężne wyłącznie za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. A zatem dokumentowaniu takich bonusów służy nota księgowa, jako uniwersalny dokument księgowy przewidziany do dokumentowaniu transakcji, dla których brak jest odrębnych formularzy. Według Dyrektora IS wynika to z faktu, iż nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacjach, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia.

W nawiązaniu do powyższego, reasumując, Wnioskodawca uważa, że premie pieniężne (bonusy), wypłacane przez Spółkę kontrahentom za osiągnięcie określonego pułapu obrotów w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości, a niezrealizowanie przez niego określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i pozostaje poza systemem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne, "bonusy".

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna, "bonusy" jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stwierdził, iż zamierza wprowadzić regulamin premiowania klientów związany z dotrzymywaniem przez tychże skróconych terminów płatności, określonych każdorazowo w zawartej umowie. W przypadku dotrzymania terminów, o których mowa powyżej, Wnioskodawca zamierza wypłacać dystrybutorom w miesiącu grudniu jednorazowe premie (tzw. bonusy). Podstawą do ustalenia premii będzie dotrzymanie terminów płatności za zakupiony cement w półrocznym (lub innym) okresie rozliczeniowym. Premia ma być określana wartościowo - bonus za każdą 1 tonę zakupionego i zapłaconego w uzgodnionym terminie towarów. Bonusy będą wypłacane kontrahentom jednorazowo w miesiącu grudniu, po dokonaniu stosownych zestawień w zakresie ilości zakupionego cementu i dotrzymanych terminów płatności.

Wysokość obrotów uprawniających do otrzymania premii w określonym okresie rozliczeniowym będzie ustalana na podstawie dowodów WZ (wydanie na zewnątrz) oraz wystawionych w ślad za nimi faktur i ewentualnych faktur korygujących. Ww. opisane dokumenty wystawiane będą na rzecz konkretnego kontrahenta i dokumentować będą dokonaną na jego rzecz sprzedaż.

Reasumując stwierdzić należy, iż kontrahent nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od Wnioskodawcy i rozliczeniu się (dotrzymanie skróconych terminów płatności) z nim na podstawie wystawionych na swoją rzecz faktur. Oznacza to zatem, że nie świadczy on wobec Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań kontrahenta, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy uznać, że opisana przez Wnioskodawcę "premia pieniężna - bonus" stanowi w istocie rabat obniżający u Wnioskodawcy wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż wskazane we wniosku orzeczenie Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczą konkretnych indywidualnych spraw przedstawionych w określonym stanie faktycznym a dokonane w nich rozstrzygnięcia wiążą tylko w konkretnej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.